Учет временных зданий и сооружений

Как свидетельствует опыт, строительство любого объекта начина­ется с возведения забора и туалета.

Кроме этих двух наиболее важных сооружений необходимо нали­чие дорог внутри строительной площадки, складов для хранения ма­териалов, бытовых помещений и других временных объектов.

Все временные объекты (здания и сооружения) можно разделить на титульные и нетитульные.

Титутьные временные здания и сооружения

К титульным временным объектам в соответствии с приложени­ем № 7 к Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации, утвержденной постановлени­ем Госстроя России 05.03.2004 № 15/1, могут быть отнесены:

временное приспособление вновь построенных постоянных зда­
ний и сооружений для обслуживания' работников строительства, вос­
становление и ремонт их по окончании использования;

аренда и приспособление существующих помещений с последу­
ющей ликвидацией обустройств;

временное приспособление вновь достроенных и существующих
постоянных зданий и сооружений для производственных нужд стро­
ительства, восстановление и ремонт их по окончании использования;

перемещение конструкций и деталей производственных, склад­
ских, вспомогательных, жилых и общественных контейнерных и сбор­
но-разборных мобильных (инвентарных) зданий и сооружений
на строительную площадку, устройство оснований и фундаментов,
монтаж с необходимой отделкой, монтаж оборудования, ввод инже­
нерных сетей, создание и благоустройство временных поселков (в том
числе вахтовых), разборка и демонтаж, восстановление площадки,
перемещение конструкций и деталей на склад;

- амортизационные отчисления (арендная плата), расходы на те­
кущий ремонт мобильных (инвентарных) зданий контейнерного сбор­
но-разборного типа;

- временные материально-технические склады на строительной
площадке закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые
для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступаю­
щих для данной стройки;

- временные обустройства (площадки с типом покрытия, установ­
ленным ПОСом, платформы и др.) для материалов, изделий, конст­
рукций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ;

- временные производственные мастерские многофункциональ­
ного назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-
плотничные и др.);

- электростанции (для нужд электроснабжения титульных времен­
ных зданий и сооружений и освещения территории строительной
площадки), трансформаторные подстанции, котельные, насосные,
компрессорные, водопроводные, канализационные, калориферные,

. вентиляторные (приобретение, монтаж и затраты на эксплуатацию) и т.п. здания (сооружения) временного пользования, включая пуско-наладочные работы;

- временные станции для отделочных работ;

- временные установки для очистки и обеззараживания поверхно­
стных источников водоснабжения;

- временные камнедробильно-сортировочные установки, бетоко-
растворные узлы и установки для приготовления бетона и раствора
с обустройствами на территории строительства или передвижные
на линейном строительстве;

- временные установки для приготовления грунтов, обработанных
органическими и неорганическими вяжущими., временные цементио-
бетокные и асфальтобетонные заводы для приготовления бетонных
и асфальтобетонных смесей с битумохранилищами и т.п.;

- полигоны для изготовления железобетонных и бетонных изде­
лий и доборных элементов с пропарочными камерами;

- площадки, стенды для укрупнительной и предварительной сбор­
ки оборудования;

- звеносборочные базы для сборки звеньев железнодорожного
пути;

- здания и обустройства во временных карьерах, кроме дорог;

- временные конторы строительных участков, поездов, строитель­
но-монтажных управлений и подобных организаций;

- временные лаборатории для испытаний строительных материа­
лов.да изделий на строительных площадках;

—временные гаражи;

—временные сооружения, связанные с противопожарными меро­
приятиями;

—устройство оснований и фундаментов под машины и механизмы
(кроме устройства оснований для обеспечения устойчивой работы
сваебойного оборудования при забивке свай и,подкрановых путей для
грузоподъемных кранов);

—специальные и архитектурно оформленные заборы и огражде­
ния из сборных железобетонных или металлических конструкций;

—устройство и содержание временных железных, автомобильных
и землевозных дорог и проездов, проходящих по стройплощадке или
трассе, в том числе соединительных участков между притрассовой до­
рогой и строящимся линейным сооружением, с искусственными со­
оружениями, эстакадами и переездами, а также разборка дорог и про­
ездов;

—устройство временных подвесных дорог и кабель-кранов для
перемещения материалов и деталей, а также их разборка;

—устройство и разборка, временных коммуникаций для обеспече­
ния электроэнергией, водой, теплом, сетей связи и других коммуни­
каций, проходящих по стройплощадке.

Затраты на возведение титульных временных зданий и сооруже­ний включаются в расходы на строительство объекта (сводную смету расходов на строительство).

Строительство временных титульных объектов для подрядной организации признается работами, выполняемыми по заключенно­му с заказчиком договору строительного подряда. Передача заказчи­ку построенных временных титульных объектов является, таким образом, реализацией работ и увеличивает прибыль подрядной орга­низации как для целей бухгалтерского учета, так и для целей нало­гообложения.

Расходы на строительство таких объектов учитываются в общем порядке как расходы на выполнение строительно-монтажных работ по заключенному договору строительного подряда.

Часть материалов, используемых при строительстве времянок (ка­бель, ж/б плиты, металлоконструкции и т.д.), может быть использо­вана неоднократно.

Если по условиям договора титульные времянки сооружаются из материала подрядчика, то их стоимость после возведения объекта и передачи его заказчику' переходит, естественно, в собственность (распоряжение) последнего.

Разборка титульных времянок также признается затратами на зы полнение СМР и оплачивается заказчиком по цене, предусмотренном заключенным договором подряда.

Материалы, полученные при разборке времянок и пригодные к пов
торному использованию, обычно передаются подрядчику, а. их сто
имость (по цене, определенной подрядчиком) засчитывается при опла
те выполненных работ (работ на постройку или разборку этих время
иок). ■..

Таким образом, принятие этих материалов к учету (как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения прибыли) будет отражено по цене, установленной в договоре, то есть по той стоимости, которая будет зачтена при оплате этих работ.

Рассмотрим все вышесказанное на условном.примере.

Порядок отражения е учете затрат на возведение вре­менных титульных зданий и сооружений

000 «Альфа» выполняет строительно-монтажные ра­
боты по заключенному договору подряда.

В состав работ, выполняемых по договору на строи­тельство объекта, входит сооружение подъездных пу­тей на строительную площадку.

По условиям договора стоимость работ по строитель­ству подъездных путей (дороги) составляет 1 770 000руб., в том числе НДС - 270 000 руб.

Фактические затраты ООО «Альфа» в феврале на стро­ительство дороги по данным бухгалтерского учета со­ставили 1200 000 руб. и по данным налогового учета —

1 270 000 руб.

В октябре дорога была разобрана и часть материалов, пригодных для повторного использования, возвращена на склад ООО «Альфа».

Затраты на частичную разборку дороги по данным бух­галтерского и налогового учета составили 350 000 руб., стоимость возвращенных материалов — 150 000 руб. Договорная стоимость этих работ составила 590 000руб., в том. числе НДС - 90 000руб. Стоимость материалов заказчик удержал при оплате выполненных работ.

Вышеуказанные операции в учете следует отразить в следующем порядке.

Выполнение работ по строительству дороги и сдача ее заказчику будут отражены следующими записями:

Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 70, 69, 23, 25 и др. - 1 200 000 руб. -отражены затраты на выполнение работ;

Дебет счета 62 Кредит счета 90 (субсчет «Выручка») — 1 770 000 руб. — отражена выручка, подлежащая поступлению от заказчика;

Дебет счета -90 (субсчет «Налог на добавленную стоимость») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты по НДС») — 270 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет;

Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 — 1 200 000 руб. — списаны затраты на выполнение работ.

В регистрах налогового учета себестоимость выполненных работ
на 70 000 руб. больше (1 270 000 руб. - 1 200 000 руб.), чем по данным
бухгалтерского учета. Допустим, затраты возросли за счет того, что
.в налоговом, учете амортизация по использованной на строительстве
дороги технике начислена в большем размере, чем в бухгалтерском
учете.,...

Если данную разницу признать согласно п. 12 ПБУ 18/02, времен­ной налогооблагаемой, то от нее должно быть начислено отложенное налоговое обязательство в размере 16 800 руб. (70 000 руб. х 24%).

Начисление отложенного налогового обязательства в, феврале сле­дует отразить записью:

Дебет счета 68 (субсчет «Расчеты по налог}' на прибыль») Кредит счета 77 — 16 800 руб. — начислено отложенное налоговое обязатель­ство от выявленной временной налогооблагаемой разницы.

За счет того, что.расходы в налоговом учете отражены в большем размере, чем по данным бухгалтерского учета, сумма налога на прибыль по итогам I квартала будет меньше на 16 800 руб. по сравнению с начис­ленным за этот период условным расходом по налогу на прибыль.

Октябрь

Затраты на частичную разборку построенной в феврале дороги следует отразить записями:

Дебет счета 20 Кредит счетов 10, 76, 69, 23, 25 и др. - 350 000 руб. -отражены затраты на выполнение работ:

Дебет' счета 62 Кредит счета 90' (субсчет «Выручка») — 590- 000 руб. — отражена выручка, подлежащая поступлению от заказчика;

Дебет счета 90 (субсчет «Налог на добавленную стоимость») Кредит счета 68 (субсчет «Расчеты! по НДС») — 90 000 руб. — отражена сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая взносу в бюджет;.

Дебет счета 90 (субсчет «Себестоимость продаж») Кредит счета 20 -350 000 руб. - списаны затраты на выполнение работ;

Дебет счета 1§ Кредит счета 60 — 150 000 руб. — поступили от за­казчика материалы, подлежащие повторному использованию;

Дебет счета 19 Кредит счета 60 - 27 000 руб. - отражен НДС по поступившим материалам (150 000 руб. х 18%).

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 4 ст. 168 НК РФ при зачете взаимных требований необходимо сумму налога на добав­ленную стоимость перечислить отдельным платежным поручением.

В противном случае каждая из сторон не сможет принять НДС

к вычету. '. • ■ ■.

Таким образом, зачет стоимости поступивших материалов в сто­имости выполненных работ следует отразить записью:

Дебет счета 60 Кредит счета 62 — 150 000 руб. — стоимость посту­пивших материалов зачтена в стоимости выполненных работ по час­тичной разборке дороги.

Сумму НДС по поступившим материалам (сальдо по кредиту счета 60 в размере 27 000 руб.) следует (но не обязательно в момент проведе­ния зачета, а при наличии средств на расчетном счете) перечислить заказчику.

___ ___ ~~-»^»ямитдвдиадМй1

и сооружений

Под нетитульными временными зданиями и сооружениями пони­маются объекты вспомогательного назначения, не включенные в смет­ную стоимость строительства.

По сути дела, нетитульные времянки возводятся подрядной орга­низацией за свой счет, так как затраты на их строительство не возме­щаются заказчиком.

В соответствии с приложением № 6 к Методическим указаниям по определению величины накладных расходов в строительстве (МДС 81-33J004), утвержденным постановлением Госстроя России от 12.01.2004 № 6, к нетитульным временным зданиям и сооружени­ям, в частности, относятся:.

—приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров;

—складские помещения и навесы при объекте строительства;

—душевые, кубовые, неканализированные уборные и помещения
для обогрева рабочих;

—настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые
доски, обноски при разбивке здания;

■ — сооружения, приспособления и устройства по технике без­опасности;

—леса и подмости, не предусмотренные в сметных нормах на стро­
ительные работы или в нормативах на монтаж оборудования, наруж­
ные подвесные люльки, заборы и ограждения, необходимые для про­
изводства работ, предохранительные козырьки, укрытия при произ­
водстве буровзрывных работ;..

—временные разводки от магистральных¹ разводящих сетей. элек­
троэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (тер­
ритории в пределах до 25 метров от периметров зданий или осей
линейных сооружений).

Временные нетитульные здания и сооружения, построенные под­рядчиком, предназначены для использования в процессе всего стро­ительства, то есть довольно продолжительного периода времени.

Однако это не означает, по нашему мнению, что их нужно прини­мать к учету в качестве объектов основных средств.

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 имущество принимается к учету как объект основных средств, если оно предназначено для использования в тече­ние длительного времени. Срок полезного использования объекта

должен быть свыше 12 месяцев или свыше длительности обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.

Под обычным операционным циклом, как нам кажется, следует понимать период от начала строительства конкретного объекта до мо­мента его окончания. ■ '

Практически все времянки, возведенные подрядчиком и предназ­наченные для «внутреннего», так сказать, использования в процессе строительства объекта, служат обычно меньший срок, чем продолжа­ется его строительство. Таким образом, признавать построенную вре­мянку со сроком службы меньшим, чем период строительства объек­та основным средством, — нарушать требования действующего зако­нодательства в области бухгалтерского учета.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом, (то есть основными средства­ми) признается имущество сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

По всей видимости, авторам главы 2.5 НК РФ не сказали, что операционный цикл в ряде случаев может превышать 12 месяцев.

Однако и в этой ситуации можно прийти к выводу, что если срок службы нетитульного временного сооружения меньше года, то его нельзя признать основным средством (амортизируемым имуществом) в налоговом учете.

То есть все нетитульные времянки- со сроком службы менее года, возведенные подрядчиком, у него в учете следует отражать как матери­альные расходы. Стоимость их подлежит списанию на расходы, умень­шающие прибыль организации, в момент начала их эксплуатации.

Сумма расходов (то есть стоимость временных нетитульных соору­жений) определяется по данным бухгалтерского учета (и регистров Налогового учета) как стоимость материалов, начисленной заработ­ной платы с учетом ЕСН и других расходов, произведенных при воз­ведении времянок.

Открытым до сих пор остается вопрос о порядке учета стоимости материалов «многоразового» использования; это могут быть, напри­мер, бетонные плиты для устройства временных, подъездных путей, кабель для временных линий электроснабжения и т.д.

После окончания работ на одном объекте такие объекты демон­тируются, а оставшиеся материалы приходуются на склад, чтобы спустя какое-то время вновь использоваться при строительстве дру­гого объекта.

В бухгалтерском учете материалы после разборки времянок прихо­дуются по цене их'■■возможного использования и по ней же снова отпускаются в производство.

Согласно п, 2 ст. 254 НК РФ стоимость материалов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобрете­ния. Стоимость. материалов, полученных от ликвидации объектов основных средств, признается равной сумме уплаченного в бюджет налога, начисленного при их оприходовании. Она составит 24% от их стоимости по данным бухгалтерского учета.

Однако временные здания и сооружения не являются основными средствами ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения прибыли. Это затраты на строительство объектов основных средств. По мнению автора, можно, попытаться квалифицировать такие материалы как возвратные отходы. Согласно п. 6 ст. 254 НК РФ под возвратными отходами понимаются остатки материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе выполнения работ и частично утратившие потребительские качества исходных материалов.

Возвратные отходы могут оцениваться либо по пониженной цене исходных материалов, либо по цене возможной реализации.

Таким образом, в налоговом учете материалы, предназначенные для неоднократного использования при. возведении временных зда­ний и сооружений, можно будет оценить по той же стоимости) как и в регистрах бухгалтерского учета.

Однако не исключено, что некоторые сотрудники налоговых орга­нов не согласятся с такой трактовкой. По их мнению, возвратные отходы по понятиям НК РФ могут образоваться только в процессе основной деятельности организации. Например, в строительстве воз­вратными отходами следует признавать бой кирпича, используемый при отсыпке фундамента или дорожного покрытия, обрезки пилома­териалов, используемые в качестве топлива, и т.д. Материалы же не­однократного использования возвратными отходами признавать нельзя.

Отсюда следует (опять же, по мнению налоговиков), что при оп­риходовании материалов, оставшихся от разборки временных зда­ний и сооружений, их стоимость для целей налогообложения при­были должна быть равна нулю, так как нет расходов на их приобре­тение.

При повторном использовании таких материалов возникает раз­ница между данными налогового и бухгалтерского учета, которая в конце концов приведет к разнице в первоначальной стоимости объекта при принятии его.к учету (включению в состав амортизиру­емого имущества).

После того как потребность в построенных временных зданиях и сооружения отпала, они подлежат ликвидации (демонтажу и раз­борке).

Расходы на разборку времянок (заработная плата рабочих и начис­ление ЕСН, амортизация по применяемому оборудованию и пр.) так­же подлежат включению в затраты по строительству объекта.

Стоимость демонтажа в регистрах, бухгалтерского учета следует отразить записями:

Дебет счета 20 Кредит счетов 70, 69, 23, 25 и др.'- отражены за­траты на разборку временного сооружения..

Оприходованные при разборке «многоразовые» материалы подле­жат передаче на склад по цене их возможного использования, что следует отразить записью:

Дебет счета 10 Кредит счета 91 (субсчет «Прочие доходы») — сданы на склад материалы от разборки времянки.

Как уже говорилось выше, организация должна сама для себя ре­шить, как отразить эти материалы в регистрах налогового учета — так же, как и в бухгалтерском учете (то есть признать их возвратными отходами), либо признать их стоимость равной нулю.