Облік реалізації та повернення товарів

До оптового товарообігу включають продаж товарів народного споживання підприємствам роздрібної торгівлі, громадського харчування та промисловим підприємствам для переробки і виробничого споживання, а також продаж іншим споживачам.

Синтетичний облік реалізації товарів ведуть на рахунку 70”Доходи від реалізації”, субрахунок 702 „Доход від реалізації товарів”. Незалежно від форм розрахунків та часу оплати – по передоплаті чи після надходження товару до покупця, у кредиті рахунка 702 „Доход від реалізації товарів” відображають продажну вартість реалізованих товарів, у дебеті – нараховану суму податкового зобов’язання з ПДВ, а також різницю між кредитовим і дебетовим оборотами, яка називається „чистий доход від реалізації товару”. Аналітичний облік за цим субрахунком ведеться за формами реалізації. Для узагальнення інформації про доходи від реалізації продукції ведеться журнал 6 за кредитом рахунка 702 „Доход від реалізації товарів”. Дані про окремі складові доходів підприємства накопичуються у другому розділі журналу „Аналітичні дані про доходи”.

Розрахунки з покупцями ведуть на активному рахунку 36 „Розрахунки з покупцями та замовниками» за двома субрахунками. 361 „Розрахунки з вітчизняними покупцями” призначені для групування інформації про реалізацію товару та розрахунків по них у межах України, 362 „Розрахунки з іноземними покупцями” використовують у випадку обліку розрахунків з покупцями за реалізацію товару на експорт. За дебетом цих субрахунків відображують фактичну передачу товару покупцю та кредитують на суму сплати чи зарахування передоплати.

Синтетичний облік розрахунків з покупцями, за кредитом рахунка, здійснюється при журнальній формі обліку в журналі 3 „Облік розрахунків, довгострокових та поточних зобов’язань” на підставі підсумкових даних відомості та первинних документів (додаток 3).

”Відомість аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками” призначена для аналітичного обліку розрахунків з покупцями та замовниками за відвантажені товари, що відображується на рахунку 36 „Розрахунки з покупцями та замовниками”. Підсумки граф цієї відомості (за місяць) переносяться до розділу 1 журналу 3 „ З кредиту рахунка 36” у дебет рахунків. Аналітичний облік ведеться лінійним методом, що дозволяє мати не тільки інформацію про конкретного покупця, а й по кожному документу який підтверджує дату виникнення заборгованості та її вартості (додатки 4-5).

Товарні операції з реалізації пов’язані з оподаткуванням. Об’єктом оподаткування ПДВ є:

- операції продажу товарів на митній території України;

- вивезення (пересилання) товарів за межі митної території України для їх споживання за межами митної території України. У реєстр виданих податкових накладних заносять інформацію про операції, що оподатковуються за ставкою 20% чи 0%, а також операції, які не є об’єктом оподаткування чи звільняються від оподаткування. Датою виникнення податкових зобов’язань вважають дату, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше, або дата відвантаження товарів, або дата зарахування коштів від покупця на банківський рахунок продавця як оплата товарів.

Як було зазначено раніше, оптові підприємства реалізують товари за відпускними – продажними цінами, які вищі від первинної вартості на торговельну націнку. Але списують реалізовані товари за собівартістю за одним з методів, визначених ПБО 9 ”Запаси”: ідентифікованої собівартості;

середньозваженої собівартості; ФІФО.

Одночасне застосування декількох методів оцінки товарів допустимо на одному підприємстві, коли можна визначити різницю в умовах використання товару, наприклад, меблі, кондитерські вироби, транспорт, крупи та таке інше.

При використанні методу ідентифікованої собівартості вартість відпущених товарів збігається з їх фактичною собівартістю.

Метод середньозваженої собівартості передбачає, що собівартість кожної одиниці запасів визначається шляхом ділення сумарної вартості залишку таких запасів на початок місяця і вартості отриманих протягом місяця запасів на їх сумарну кількість.

Метод ФІФО базується на принципі першочерговості руху товару: собівартості перших товарів за часом надходження (першим прийшов – першим пішов). Облік списання вартості товарів за методом ФІФО проводиться за кожною наступною операцією з надходження та вибуття, чи за звітний період у цілому. Для оптових підприємств використання такого методу, на наш погляд, більш доцільно ніж інші, тому що номенклатура товару невелика, спеціалізована, а використання комп’ютерної техніки дає можливість обліковувати товари за всіма характеристиками.

При застосуванні різних методів оцінки собівартість товарів буде різною, що буде впливати на фінансові результати.

З метою податкового обліку, платники податку з 1 січня 2005р. за своїм вибором мають можливість здійснювати оцінку вибуття товарів за методами бухгалтерського обліку, які зазначені у П(с)БО 9 „Запаси”.

У оптовій торгівлі застосовуються різні форми реалізації товарів: зі складів оптових баз, транзитом, через товарну біржу, за договором комісії тощо. Послідовно, розглянемо облік реалізації товарів за різних умов, які визначаються договорами та контрактами:

- облік реалізації товару покупцям – роздрібній торгівлі:

- складський товарообіг; - облік реалізації товару транзитом;

- облік реалізації товару приватному підприємцю;

- облік товару, переданого на комісію;

- облік реалізації товару своєму працівнику;

- облік реалізації товару через товарну біржу;

- облік реалізації товару на експорт;

- облік товару, переданого до статутного капіталу іншому підприємству;

- облік безоплатного передавання товару зв’язаній особі;

- облік продажу товару в рамках програми міжнародної технічної допомоги.

Схема руху товарів та розрахунків при складській реалізації наведена на рисунку 2.1.

Відображення операцій, пов’язаних з реалізацією товарів підприємствам

роздрібній торгівлі, наведено у таблиці 2.5.

Реалізація товарів транзитом скорочує витрати та час надходження товарів до споживача, бо в цьому разі оптова торгівля бере на себе зобов’язання перед споживачем за договором постачання як і при складській формі реалізації, але товари не завозяться на склади та бази, а за договором з постачальником направляються споживачу за вказаною адресою.

Розрахунки з реалізації товарів транзитом можуть здійснюватися за схемою: оптова база розраховується за товари з постачальником, а покупець з оптовою базою; чи покупець сам розраховується з постачальником. Перший варіант називають „транзит з участю в розрахунках”, другий – „транзит без участі в розрахунках”.

Рис. 2.1. Схема руху товарів та розрахунків.

Таблиця 2.5

Відображення в обліку

операцій з реалізації товару підприємствам роздрібної торгівлі

Схема руху товарів при транзиті без участі у розрахунках оптової бази наведено на рисунку 2.2.

Рис.2.2. Схема транзиту без участі оптового підприємства у розрахунках

У випадку, коли виконуються транзитні операції з участю у розрахунках, оптове підприємство готує два комплекти документів: один – для постачальника (наряд на відпуск покупцеві та платіжні документи на передоплату), другий – покупцеві (копію наряду та рахунок до сплати). Транзитна реалізація товару не пов’язана з надходженням та списанням товару на підприємства оптової торгівлі. Тому звичайно не використовують рахунки 90„Собівартість реалізації” та 28 „Товари”. Але розрахунки з постачальниками за транзит товару мають відображатися, як витрати пов’язані зі збутом на рахунку 93 „Витрати на збут”. Транзитну надбавку за таку послугу нараховують за договором постачання. Суму надбавки включають до рахунку покупця чи виписують окремий рахунок.

Рух товарів та розрахунки між підприємствами у разі транзиту з розрахунками оптового підприємства наведені на рисунку 2.3. Відображення операцій з реалізації товару транзитом за участю у розрахунках оптової бази показано у таблиці 2.6.

Рис.2.3. Схема транзиту товару з участю у розрахунках оптового підприємства

Таблиця 2.6

Відображення в обліку операцій з реалізації товару транзитом за участю у розрахунках оптової бази

На думку окремих економістів, для обліку товарних операцій, пов’язаних з транзитом варто використовувати (непередбачений Планом рахунків) субрахунок 286 „Товари в дорозі”. Такий порядок запису на рахунках транзитних операцій наведено в таблиці 2.7.

Таблиця 2.7

Відображення в обліку операцій

з реалізації товару транзитом за участю у розрахунках оптової бази

на рахунках, не передбачених Планом рахунків

При реалізації товару приватному підприємцю розрахунки ведуться як за готівку, так і в безготівковій формі. Валові доходи виникають у продавця на суму реалізації на дату передоплати, чи на дату відвантаження товару. Якщо приватний підприємець, який є покупцем – зв’язана особа, то доход розраховують за договірною ціною, але не менш ніж за звичайною ціною. Коли реалізують товар підприємцю неплатнику ПДВ та коригують операцію на суму товару, який повернули за якимись причинами – тоді продавець не має права на коригування суми ПДВ. Приклад наведено у таблиці 2.8.

Таблиця 2.8

Відображення в обліку операцій з реалізації товару приватному підприємцю

Реалізація товару своєму робітникові за ціною зі скидкою менш ніж звичайна ціна призведе до розрахунку податку на доход. При цьому, згідно з п.3.4.Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” від 22 травня 2003 року № 889-1У об’єктом оподаткування буде вартість товару за звичайною ціною помножена на коефіцієнт, який розраховують за такою формулою:

К = 100: (100 – Сп), де К – коефіцієнт;

Сп – ставка податку, встановлена для таких доходів на момент такого нарахування.

Вартість такого нарахування розраховують за звичайними цінами, збільшеною на суму:

- податку на додану вартість, якщо особа яка проводить нарахування є платником такого податку;

- акцизного збору, якщо реалізують підакцизний товар.

Крім того, ст. 10.1 Закону України „Про оподаткування прибутку підприємств”, передбачено, що така сума включається до валових витрат.

Приклад відображення в обліку операцій, пов’язаних з реалізацією товару працівнику підприємства наведено у таблиці 2.9.

Таблиця 2.9

Відображення в обліку операцій з реалізації товару працівнику підприємства

Як раніше було зазначено, на оптові підприємства товари можуть надходити через товарну біржу. Товарна біржа для своїх членів виконує товарні операції з реалізації товару зі складу біржі за договорами комісії за умов комісійної винагороди. Основні операції наведені у таблиці 2.10 через брокерські послуги.

Безоплатну передачу товару зв’язаній особі відносять до валових витрат, та включають до валових доходів за ціною не нижче звичайної. Таблиця 2.11.

Таблиця 2.10

Відображення в обліку

операцій з реалізації товару зі складу бірж і

Таблиця 2.11

Відображення в обліку

операцій з безоплатної передачі товару

Товари можуть виступати об’єктами інвестицій. Передані товари як внесок до статутного капіталу іншого підприємства списують за первинною вартістю, але податковий кредит з ПДВ перетворюється у податкові зобов’язання, через те, що товари не були використані за призначенням. Якщо виникає різниця між справедливою вартістю внеску та вартістю товару, то її зараховують до інших витрат або до інших доходів від звичайної діяльності.

Відображення вказаних господарських операцій наведено у таблиці 2.12.

Таблиця 2.12

Відображення в обліку операцій з передачі товару до статутного капіталу іншого підприємства

Облік повернення товару. У випадку, коли після продажу товару проходять будь-які зміни суми компенсації за реалізацію товарів, включаючи перерахунок у випадках повернення проданих товарів чи права власності на такі товари продавцю, а також у зв’язку з визнанням боргу покупця безнадійним, у порядку визначеному законодавством України, податок, нарахований у зв’язку з таким продажем, перераховується відповідно до змін у базі оподаткування.

При цьому продавець зменшує суму податкових зобов’язань на суму надмірно нарахованого податку, а покупець відповідно збільшує суму податкового зобов’язання на таку ж суму в періоді, в якому була зменшена сума компенсацій продавцю (лист ДПАУ від 21.06.2004 №11372/7/15-2217).

Підприємству-продавцю необхідно провести коригування у бухгалтерському обліку: зменшити суму доходу від реалізації товару на продажну вартість без ПДВ; зменшити суму витрат, пов’язаних з цією реалізацією за методом ФІФО на дату реалізації, та ТЗВ за середнім процентом; зменшити фінансовий результат на суму вирахування з доходу, собівартості товару та ТЗВ.

У податковому обліку продавець зменшує валові доходи звітного періоду, в якому були повернені товари на продажну вартість товару без ПДВ. У реєстрі отриманих та виданих податкових накладних сума податку показується зі знаком (-) „мінус”. Операції наведені у таблиці 2.13.

Таблиця 2.13

Відображення в обліку

операцій з повернення товару