Какие 12 следующих подряд месяцев должны учитываться налоговым агентом при определении налогового статуса (резидентства) физического лица (п. 2 ст. 207 НК РФ)?

Налоговым кодексом РФ установлены дифференцированные налоговые ставки в зависимости от налогового статуса физического лица и вида дохода (ст. ст. 209, 224 НК РФ).

На основании ст. 207 НК РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации, а также физические лица, которые не являются налоговыми резидентами РФ, но получают доходы от источников в России. При этом налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в России не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Налоговый кодекс РФ не уточняет, какие месяцы (календарные или фактические) следует учитывать налоговому агенту при определении налогового статуса физического лица.

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 03.06.2011 N 107-ФЗ "Об исчислении времени" календарный месяц - это период времени продолжительностью от 28 до 31 календарного дня. Календарный месяц имеет наименование и порядковый номер в календарном году.

Возникает вопрос: какие 12 следующих подряд месяцев должны учитываться налоговым агентом при определении налогового статуса (резидентства) физического лица?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России при определении статуса физического лица налоговым агентом должен учитываться любой непрерывный 12-месячный период. Указанный период может начинаться в одном налоговом периоде и заканчиваться в другом. При этом окончательный налоговый статус физического лица, определяющий налогообложение полученных им за налоговый период доходов, уточняется по итогам данного налогового периода (календарного года). Такое мнение выражают ФНС России и УФНС России по г. Москве. Аналогичная позиция приведена в судебном акте и авторских работах.

Ранее Минфин России указывал, что при определении 12-месячного периода налоговыми агентами должны приниматься во внимание именно календарные месяцы. Подобные разъяснения содержатся в письмах УФНС России по г. Москве, а также в работе автора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. При определении налогового статуса физического лица учитывается любой непрерывный 12-месячный период

Письмо Минфина России от 16.07.2014 N 03-04-05/34618

Финансовое ведомство указало, что при определении налогового статуса физического лица следует учитывать любой непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом. При этом по итогам налогового периода определяется окончательный налоговый статус физического лица в зависимости от времени его нахождения в России в данном налоговом периоде.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 04.04.2014 N 03-04-05/15215

Письмо Минфина России от 28.03.2012 N 03-04-06/6-81

Письмо Минфина России от 21.02.2012 N 03-04-05/6-206

Письмо Минфина России от 10.02.2012 N 03-04-06/6-30

Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-04-06/6-293

Письмо Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/6-226

Письмо Минфина России от 06.09.2011 N 03-04-06/6-204

Письмо Минфина России от 31.08.2011 N 03-04-05/6-618

Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-05/6-353

Письмо Минфина России от 07.04.2011 N 03-04-06/6-79

Письмо Минфина России от 09.12.2010 N 03-04-06/6-297

Письмо ФНС России от 13.03.2013 N ЕД-3-3/860@

Письмо ФНС России от 05.03.2013 N ЕД-3-3/743@

Письмо УФНС России по г. Москве от 23.08.2012 N 20-14/078561@

Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2012 N 20-14/055938@

Письмо УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 20-14/3/124314@

Письмо Минфина России от 21.10.2013 N 03-04-05/43779

Минфин России указал, что при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать 12-месячный период, определяемый на дату получения им дохода, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом.

Письмо Минфина России от 05.07.2013 N 03-08-05/26071

Финансовое ведомство разъяснило, что при определении налогового статуса физического лица необходимо учитывать любой непрерывный 12-месячный период, определяемый на дату получения дохода. При этом такой период может начаться в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжиться в другом.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 26.06.2012 N 20-14/055816@

Письмо УФНС России по г. Москве от 24.07.2009 N 20-15/3/076408@

Консультация эксперта, 2013

Письмо ФНС России от 23.06.2014 N ОА-3-17/2049@

ФНС России указала, что для определения суммы налога при каждой выплате дохода налоговый агент должен принимать во внимание количество дней пребывания физлица в России на дату фактического получения дохода за 12-месячный период, предшествующий этой дате.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.03.2013 по делу N А13-18291/2011

Суд указал, что применительно к положениям п. 2 ст. 207 НК РФ при определении 12-месячного периода фактического нахождения физического лица в России необходимо, чтобы эти 12 месяцев следовали друг за другом. Указанный период может относиться к любому непрерывному 12-месячному периоду, в том числе к начавшемуся в одном календарном году и продолжающемуся в другом.

Путеводитель по налогам. Практическое пособие по НДФЛ

Автор отмечает, что п. 2 ст. 207 НК РФ не содержит требования о том, чтобы 12 следующих подряд месяцев соответствовали календарным месяцам. Таким образом, необязательно, чтобы период в 12 месяцев начинался, например, с 1 июля 2011 г. и заканчивался 30 июня 2012 г. (п. п. 2, 5 ст. 6.1 НК РФ).

Статья: Определяем налоговый статус работника по итогам года (Муромцева Н.А.) ("Зарплата", 2013, N 1)

По мнению автора, 12 следующих подряд месяцев могут быть не календарными.

Статья: Порядок возврата переплаты по НДФЛ (Воленкурт М.) ("Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2012, N 10)

Автор считает, что в п. 2 ст. 207 НК РФ речь идет не о календарном годе, а о любых следующих подряд 12 месяцах. Таким образом, в течение года к доходам налогоплательщика может применяться различная ставка налога в зависимости от того, является ли сотрудник налоговым резидентом на конкретную дату выплаты дохода. Вместе с тем окончательный налоговый статус физического лица в целях исчисления НДФЛ определяется на конец налогового периода либо после наступления момента, начиная с которого данный статус уже не может измениться.

Консультация эксперта, 2012

Автор указал, что налоговый статус работника определяется на каждую дату выплаты ему дохода. В расчет принимается период, предшествующий дате выплаты дохода, равный 12 месяцам, которые следуют подряд. Если, к примеру, необходимо определить статус работника на 10.09.2012, то принимается во внимание период с 09.09.2011 по 09.09.2012 включительно.

Статья: Пересчет НДФЛ при смене статуса работника (как в течение года пересчитать налог с 30% на 13% или наоборот) (Шаронова Е.А.) ("Главная книга", 2012, N 17)

По мнению автора, при определении налогового статуса работника нужно учитывать прошедший период из следующих подряд 12 месяцев. При этом 12-месячный период может начаться в одном календарном году, а закончиться - в другом. Например, при определении работодателем налогового статуса работника на 08.07.2012 начало 12-месячного периода приходится на 09.07.2011.

Позиция 2. При определении налогового статуса физического лица учитываются любые 12 следующих подряд календарных месяцев

Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-04-06-01/94

Финансовое ведомство разъяснило, что при определении налогового статуса физического лица учитывается любой определяемый на дату получения доходов непрерывный 12-месячный период, в том числе начавшийся в одном налоговом периоде (календарном году) и продолжающийся в другом. При этом для определения непрерывного 12-месячного периода принимаются во внимание календарные месяцы.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 N 20-14/04697@

Письмо УФНС России по г. Москве от 02.10.2009 N 20-15/3/103021@

Письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2009 N 20-15/3/041871@

Письмо УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@

Письмо УФНС России по г. Москве от 24.06.2008 N 28-10/059251

Письмо УФНС России по г. Москве от 02.04.2008 N 28-11/031542

Письмо УФНС России по г. Москве от 29.02.2008 N 28-10/019821

Статья: Комментарий к Письму Минфина России от 04.04.2013 N 03-04-06/11060 <НДФЛ: оплата проживания иностранного работника> (Ирхина Е.П.) ("Нормативные акты для бухгалтера", 2013, N 10)

По мнению автора, если физическое лицо проживало в России более 183 дней в течение 12 последовательных календарных месяцев, то его доходы облагаются по ставке 13 процентов, если менее - по ставке 30 процентов.