Работника-иностранца (нерезидент стал резидентом)

Иностранный работник приобретает статус налогового резидента РФ, только если пробудет на территории РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (п. 2 ст. 207 НК РФ). Причем его статус может меняться из месяца в месяц. Это связано с тем, что указанный период в 12 месяцев не ограничен рамками календарного года. Его нужно определять на каждую дату выплаты налогоплательщику дохода (Письма Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 25.05.2011 N 03-04-06/6-122, от 19.05.2011 N 03-04-06/6-117).

Примечание

Подробнее о том, как определить период в 12 месяцев и период в 183 календарных дня, вы можете узнать в разд. 1.1.1 "Как посчитать период в 12 месяцев при определении статуса физического лица (резидентства)" и разд. 1.1.2 "Как посчитать период в 183 календарных дня при определении статуса физического лица (резидентства)".

В связи с этим каждый раз, когда вы начисляете доход иностранному работнику, следует определять применимую ставку НДФЛ. Так, если на дату начисления выплаты сотрудник является резидентом РФ, ставка НДФЛ составит 13%. В противном случае применяется ставка 30% (п. п. 1, 3 ст. 224 НК РФ).

Например, Р.М. Кикнадзе впервые въехал на территорию РФ 1 сентября 2011 г. и устроился на работу в организацию "Альфа". При исчислении заработной платы за первые два месяца 2012 г. (январь, февраль) его налоговый статус был определен как "нерезидент РФ". В связи с этим бухгалтер удерживал с его доходов НДФЛ по ставке 30%.

При начислении работникам заработной платы за март 2012 г. было установлено, что налоговый статус Р.М. Кикнадзе поменялся на "резидент РФ", и поэтому НДФЛ с его дохода за март был исчислен по ставке 13%. В течение 2012 г. Р.М. Кикнадзе находился в длительных командировках за границей (не пребывал на территории РФ) с 1 апреля по 31 мая включительно и с 1 июля по 11 ноября включительно.

Таким образом, статус "резидент РФ" сохранялся у него до сентября 2012 г. включительно. В этот период к доходам Р.М. Кикнадзе применялась налоговая ставка 13%.

На конец октября и конец ноября он был признан нерезидентом РФ. Соответственно, за эти месяцы налог с его доходов был рассчитан по ставке 30%.

Информация о налоговом статусе Р.М. Кикнадзе в соответствующие месяцы 2012 г. и размере налоговой ставки по НДФЛ приведена в таблице.

В момент изменения статуса работника (если нерезидент становится резидентом) пересчитывать налог, удержанный с начала года по ставке 30%, не нужно (Письмо Минфина России от 28.10.2011 N 03-04-06/6-293). Дело в том, что окончательный налоговый статус сотрудника в зависимости от времени его нахождения в РФ определяется по итогам налогового периода. Перерасчет производится в конце года налоговым органом на основании декларации и документов, подтверждающих статус резидента РФ, а не налоговым агентом (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письмо Минфина России от 16.05.2011 N 03-04-05/6-353). Чиновники уточняют, что у работодателя не возникает в такой ситуации обязанности переоформить и представить в инспекцию новую справку о доходах по форме 2-НДФЛ с учетом перерасчета налога (Письмо Минфина России от 29.11.2012 N 03-04-06/6-335).

Примечание

В то же время бывают случаи, когда работник в течение года приобретает статус налогового резидента РФ и до конца налогового периода не утрачивает его. Подробнее о порядке исчисления налога в рассматриваемой ситуации вы можете узнать в разделе "Ситуация: Как исчислить НДФЛ с дохода иностранного работника, который в текущем году пробыл на территории РФ 183 дня и более (т.е. до окончания налогового периода он не утратит статус налогового резидента РФ)".

Разница между НДФЛ, удержанным по ставке 30%, и налогом, который вы пересчитали по ставке 13%, подлежит возврату налогоплательщику.

Иностранец должен обращаться за возвратом излишне удержанного НДФЛ в налоговую инспекцию, где он состоит на учете по месту жительства (месту пребывания). Для этого он представляет налоговую декларацию и документы, подтверждающие статус налогового резидента (п. 1.1 ст. 231 НК РФ, Письма Минфина России от 16.01.2013 N 03-04-06/4-11, от 09.08.2012 N 03-04-06/6-230, от 16.05.2011 N 03-04-06/6-108, от 22.11.2010 N 03-04-06/6-273 (п. 2), ФНС России от 22.10.2012 N АС-3-3/3797@, от 21.03.2012 N ЕД-3-3/910@, УФНС России по г. Москве от 22.03.2011 N 20-14/3/026851@, от 18.02.2011 N 20-14/3/015325).

Налоговые органы поясняют, что в числе таких документов можно представить, к примеру, проездные документы о въезде в РФ и выезде из РФ, копию паспорта с отметками органов пограничного контроля о пересечении границы, справки от работодателя, составленные на основе табеля учета рабочего времени, квитанции о проживании в гостинице (Письма УФНС России по г. Москве от 13.05.2011 N 20-14/04697@, от 18.02.2011 N 20-14/3/015325).

Примечание

О документах, которыми можно подтвердить статус налогового резидента РФ, читайте в разд. 1.2 "Документальное подтверждение статуса резидента или нерезидента (времени пребывания на территории РФ)".

А как быть, если налогоплательщик уезжает из РФ и не может лично обратиться в инспекцию за возвратом излишне удержанного налога? Минфин России в Письме от 24.01.2013 N 03-04-06/4-22 разъяснил, что декларацию можно представить и без явки в налоговые органы: подать через представителя, направить почтой или передать в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. В приведенном Письме подчеркивается, что уполномоченным представителем может быть в том числе организация-работодатель. В таких ситуациях рекомендуем заблаговременно соблюсти все формальности для осуществления такого представительства.

Кроме того, до отъезда работника из России следует предусмотреть порядок получения им средств в виде возвращенных ему сумм НДФЛ, например открыть заранее банковский счет для их перечисления.

На практике может сложиться ситуация, когда вы начислили иностранцу заработную плату за один месяц налогового периода, а выплатили ее с задержкой, например, на несколько месяцев. В связи с этим возникает вопрос, какую дату учитывать для определения статуса налогового резидента. В данном случае датой получения дохода в виде заработной платы является последний день месяца, за который начислен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). А значит, статус иностранного работника для целей НДФЛ следует определять именно на эту дату независимо от срока фактической выплаты вознаграждения.

Например, организация "Альфа" 31 мая 2012 г. начислила своему работнику Р.М. Кикнадзе (гражданину Грузии) заработную плату за май. Однако в связи с финансовыми трудностями фактическая выплата денежных средств сотрудникам произведена лишь в июле 2012 г.

Для определения наличия или отсутствия у Р.М. Кикнадзе статуса налогового резидента организации следует учитывать период в 12 месяцев, предшествующих 31 мая 2012 г.

Если на дату получения дохода, включая день увольнения, сотрудник организации являлся налоговым резидентом РФ, то при его увольнении до окончания налогового периода каких-либо перерасчетов сумм налога, удержанных по ставке 13%, налоговый агент не производит (Письма Минфина России от 14.07.2011 N 03-04-06/6-170, от 14.07.2011 N 03-04-06/6-169, от 25.05.2011 N 03-04-06/6-122).

Отметим, что до 2011 г. возврат излишне удержанного НДФЛ производил налоговый агент на основании заявления иностранного работника (п. 1 ст. 231 НК РФ).

При этом у чиновников не было однозначного мнения о том, каким образом следует пересчитывать налог в подобном случае. Так, исходя из разъяснений контролирующих органов, такой пересчет мог производиться:

- на дату, после которой статус физического лица уже не изменится в текущем году (Письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/176, от 25.07.2008 N 03-04-06-01/231, ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@, от 24.06.2008 N 28-10/059251);

- на конец налогового периода, если статус до конца года может поменяться (Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-06/51, от 07.11.2008 N 03-04-06-01/331, ФНС России от 25.06.2009 N 3-5-04/881@, УФНС России по г. Москве от 30.01.2009 N 18-15/3/007427@, от 24.06.2008 N 28-10/05925);

- на дату прекращения трудовых отношений (Письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-04-06-01/331, от 25.07.2008 N 03-04-06-01/231).

Уточним, что в Налоговом кодексе РФ не было оговорено, что пересчет НДФЛ производится, только если статус налогового резидента уже не сможет измениться в текущем году. То есть вы были вправе пересчитать налог на дату выплаты дохода, который иностранец получил уже в статусе резидента. Однако, если он утрачивал статус налогового резидента, нужно было пересчитать налог по ставке 30%. В связи с этим целесообразно было следовать рекомендациям контролирующих органов и пересчитывать НДФЛ, когда было окончательно ясно, что иностранный работник до конца года не лишится статуса налогового резидента РФ.

Если же в течение года это определить было невозможно, НДФЛ следовало пересчитать по окончании налогового периода (года) при условии, что по его итогам иностранец останется налоговым резидентом РФ.

ПРИМЕР