Принципы налоговой оптимизации

1.Принцип разумности, другими словами «все хорошо в меру». Не целесообразно применять грубые и необдуманные приемы, которые при проведении проверки сразу же будут бросаться в глаза налоговому инспектору.

Например, при снижении налога на прибыль за счет увеличения себестоимости продукции неразумно включать непомерно завышенные расходы по одной сделке или платежу.

2. Принцип невозможности полной оптимизации лишь на основе пробелов в налоговом законодательстве.

Налоговая оптимизация, основанная исключительно на пробелах в законодательстве, требует индивидуального подхода и сопряжена с определенным риском, поскольку защита интересов НП, как правило, осуществляется в судебном порядке. Прогнозировать направление судебного решения достаточно сложно, поскольку оно зависит от ряда факторов, в т.ч. наличия прецедентов.

Кроме того, пробел в законодательстве может быть заполнен, как часто наблюдается в отечественной практике, задним числом.

3. Принцип невозможности оптимизации, основанной на смежных с налоговым отраслях права.

При формировании системы налогового законодательства не учитывалась взаимосвязь и привязка налогового права к нормам и положениям других отраслей права. Налоговое законодательство реализуется практически в собственной правовой плоскости. Наиболее существенный отрыв произошел от сферы гражданского законодательства и принципов бухгалтерского учета.

Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ «институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем кодексе, применяются в том значении, в котором они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим кодексом».

4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь – перед использованием того или иного способа налоговой оптимизации должны быть проанализированы все аспекты предполагаемой операции, а также деятельность предприятия в целом.

Так, например, переоценка основных средств приводит к увеличению затрат на производство продукции за счет роста амортизационных отчислений, в результате чего уменьшается налогооблагаемая прибыль. В то же время увеличивается размер налога на имущество организаций, т.к. его налогооблагаемой базой является остаточная стоимость основных средств. Поэтому прежде чем провести переоценку основных средств, следует рассчитать суммы выгоды, получаемой от снижения налога на прибыль, и потерь от увеличения налога на имущество. Применение данного метода будет целесообразным лишь в том случае, если сумма получаемой выгоды не только превысит размер потерь, но и окупит затраты на проведение переоценки.

Таким образом, согласно этому принципу, всестороннему анализу должны быть подвергнуты возможные последствия внедрения данного метода с точки зрения совокупности всех налогов.

5. При выборе способа налоговой оптимизации, связанного с привлечением широкого круга лиц, необходимо придерживаться принципа золотой середины, согласно которому, с одной стороны, сотрудники должны четко представлять себе свою роль в операции, а, с другой стороны, они не должны осознавать ее цель и мотивы.

Например, при фиктивном привлечении труда инвалидов с целью получения налоговых льгот, оформленные на работу люди, в случае проведения налоговой инспекцией проверки в форме опроса, должны подтвердить наличие трудовых отношений с предприятием. С другой стороны, излишняя их осведомленность может привести к утечке информации.

6. Принцип тщательного оформления хозяйственных операции. Небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и привести к применению более обременительного налогообложения.

7. Принцип конфиденциальности – распространение информации о применяемых способах налоговой оптимизации может иметь негативные последствия, т.к. может быть принят на вооружение другими предприятиями, приобрести массовый характер, что, в свою очередь, может послужить поводом к внесению изменений в законодательстве.

Неосторожное высказывание по поводу удачного ухода от уплаты налогов – один из источников оперативной информации налоговых органов, т.к. они применяют прием анонимного осведомительства.

8. Принцип комплексной налоговой экономии, т.е. многообразия применяемых способов минимизации налогов.

Не существует «единой чудодейственной» схемы оптимизации, дающей сразу значительный экономический эффект. Наилучшие результаты достигаются при использовании нескольких способов, позволяющих в комплексе сэкономить значительную сумму.

Методы налогового планирования

Методы налогового планирования можно разделить на методы внешнего и внутреннего планирования.

К методам внешнего налогового планирования относятся:

1. Метод замены налогового субъекта, основывается на использовании в целях налоговой оптимизации организаций или индивидуальных предпринимателей, в отношении которых действует более благоприятный режим налогообложения, например, переведенных на упрощенную систему налогообложения.

2. Метод изменения вида деятельности предполагает переход на осуществление таких операций, которые облагаются налогами в меньшей степени. В частности, его используют торговые организации, заключая с контрагентами не договора поставки, а агентские контракты или договора комиссии.

3. Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, облагаемой налогами в льготном режиме, а именно в зонах с минимальным налогообложением (оффшор).

В отличие от внешнего планирования методы внутреннего планирования менее рискованны. Их можно использовать внутри уже существующей организации, не изменяя ее вида деятельности и места регистрации. К ним относятся такие методы, как выбор учетной политики, эффективное использование основных средств через начисление амортизации, льгот, включая налоговые кредиты и прочих налоговых освобождений.

В процессе налогового планирования можно использовать все методы налоговой оптимизации – как внутренние, так и внешние и формировать налоговую политику не только по каждому отдельному налогу, сделке, но и по бизнесу в целом.

Методы внутреннего налогового планирования

Методы налоговой оптимизации разнообразны по своей природе. Среди наиболее популярных методов оптимизации налогов специалисты обычно выделяют: метод замены отношений; метод разделения отношений; метод отсрочки налогового платежа; метод прямого сокращения объекта налогообложения; метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту; метод принятия учетной политики с максимальным использованием предоставленных возможностей для снижения размера налоговых платежей; метод применения законодательно установленных льгот и преференций для различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков; метод смены юрисдикции сбытового управления или центра принятия управленческих решений предприятия в виде учреждения самостоятельного юридического лица либо перенос самих производственных мощностей в пользу зоны льготного режима налогообложения и ряд других.

Методы оптимизации налогов в рамках корпоративного налогового менеджмента

Рассмотрим подробнее некоторые из названных методов.

1.Суть метода замены отношений заключается в том, что одна и та же хозяйственная цель может быть достигнута несколькими путями, поскольку действующее законодательство не ограничивает субъект хозяйствования в выборе формы и отдельных условий сделки, выборе контрагента. Условия, включаемые в договор, могут быть любыми, но не противоречащими общему смыслу гражданского законодательства.

Суть этого метода в следующем: операция, предусматривающая обременительное налогообложение, заменяется на операцию, позволяющую достичь ту же цель и при этом применить более льготный порядок налогообложения.

Следует помнить, что меняя название договора, необходимо соответственно изменить весь порядок исполнения его. В противном случае налоговые органы согласно п.1 ст. 45 НК РФ в судебном порядке могут провести переквалификацию договора, применив доктрину «существо над формой».

Ситуация 1. Замена договора купли-продажи основного средства на договор лизинга. При этом оно должно учитываться на балансе лизингополучателя. Выгоды: можно применить повышающий коэффициент 3 к норме амортизации; лизинговые платежи, направляемые на выкуп основного средства можно включать в расходы, учитываемые в целях налогообложения.

Ситуация 2. При выдаче работнику беспроцентного займа определяется сумма материальной выгоды, которая облагается налогом на доходы физических лиц.

Чтобы избежать этого, можно договор о займе денежных средств заменить на договор о коммерческом кредите, который хотя и является разновидностью займа, тем не менее, согласно НК РФ средства, уплата которых отсрочена или рассрочена не рассматриваются как материальная выгода.

Поскольку, как правило, заем выдается работнику на приобретение какого-либо имущества, то заключив договор о коммерческом кредите, предприятие приобретает это имущество, приходует его как товар для перепродажи на сч. 41 и на основании договора купли-продажи реализует своему работнику.

Наибольший эффект достигается при реализации дорогостоящего имущества, например, квартиры, когда значительный период рассрочки и высока ставка рефинансирования ЦБ РФ.

Ситуация 3. Операции по предоставлению работникам в собственность жилья, построенного или приобретенного за счет средств предприятия, достаточно распространены на крупных предприятиях.

Эти операции крайне обременительны с точки зрения налогообложения.

1.В соответствии со ст. 211 НК РФ стоимость безвозмездно переданного в собственность физическому лицу имущества включается в его совокупный доход и облагается НДФЛ.

2. Кроме того, предприятие обязано со стоимости имущества, передаваемого безвозмездно, начислить НДС и перечислить его в бюджет.

3. Так как передача имущества рассматривается как выплата, произведенная в натуральной форме, предприятие на стоимость имущества должно начислить отчисления в органы социального страхования и обеспечения.

В этой ситуации возможна следующая схема действий:

1)физическое лицо вселяется в квартиру по договору коммерческого найма жилого помещения с взыманием платы за проживание и коммунальные услуги. В этом случае отсутствуют объекты налогообложения по НДФЛ и отчислениям в органы социального страхования и обеспечения;

2) жилое помещение передается на баланс муниципалитета – эта операция не облагается НДС;

3) в соответствии с ГК РФ физическое лицо сохраняет право на проживание в квартире и у него возникает право на ее приватизацию.

2. Метод разделения отношений: в данном случае происходит не замена одних хозяйственных отношений на другие, а разделение одного сложного отношения на ряд простых хозяйственных операций, хотя первое может функционировать и самостоятельно.

Ситуация 1. Разделение операции по реконструкции здания на собственно реконструкцию и капитальный ремонт.

Согласно гл. 25 НК РФ к расходам, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, относятся расходы по любым видам ремонта: текущего, среднего и капитального. Однако расходы на модернизацию (реконструкцию) к таким расходам не относятся, а увеличивают балансовую стоимость амортизируемого имущества, т.е. производятся на счет чистой прибыли.

Подвести весь объем работ по реконструкции под капитальный ремонт достаточно трудно, поскольку в наличии есть сметы и калькуляции на проведение работ, в которых дана их характеристика.

Зато возможно разделение (частичная замена) реконструкции на собственно реконструкцию и капитальный ремонт. При этом со строительной организацией заключается два самостоятельных договора.

Ситуация 2. Разделение договора купли-продажи имущества на собственно договор купли-продажи и договор на оказание информационно-консультационных услуг. Сумма, уплаченная по договору на оказание информационно-консультационных услуг, единовременно относится на себестоимость продукции. Выгоды: уменьшается стоимость имущества, Следовательно, и налог на имущество.

3. Метод отсрочки налогового платежа основывается на том обстоятельстве, что срок уплаты большинства налогов тесно связан с моментом возникновения объекта налогообложения и календарным периодом (месяц, квартал, год).

Например, организация-покупатель могла отсрочить возникновение облагаемого НДС оборота путем перечисления денежных средств в последний день налогового (отчетного) периода до момента получения продукции. Это происходит из-за того, что минимальное время прохождения платежей через банки составляет от одного до трех дней (для организаций, находящихся в разных регионах). Поэтому покупатель, перечислив денежные средства за приобретенную продукцию в последний день текущего периода, может включить расходы на ее приобретение в состав расходов этого периода, хотя продукция будет получена и использоваться в следующем периоде, а также может в текущем периоде произвести налоговые вычеты по НДС. Организация-продавец, в свою очередь, получив оплату, отразит ее уже в следующем отчетном периоде и, тем самым, отсрочит уплату налога на прибыль и НДС на три месяца что, в конечном итоге, приведет к увеличению оборотных средств организации.).

4. Метод прямого сокращения объекта налогообложения преследует цель избавиться от ряда налогооблагаемых операций или имущества, и при этом не оказать негативного влияния на хозяйственную деятельность предприятия.

4.1. Сокращение стоимости имущества путем проведения инвентаризации.

В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества, утвержденными приказом Минфина РФ № 49 от 13.06.1995г., проведение инвентаризации обязательно один раз в год перед составлением годового отчета. Однако инвентаризация может проводиться и чаще по инициативе руководства предприятия.

Этот метод дает хорошие результаты на крупных предприятиях с большим количеством основных средств. В ходе инвентаризации может быть выявлено имущество, являющееся балластом и не участвующее в производственно-хозяйственном процессе. Списывая или реализуя их, предприятие уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

4.2. Сокращение стоимости имущества при переоценке основных средств. Применяя этот метод можно добиться увеличения расходов на производство продукции (через увеличение амортизационных отчислений), а, следовательно, минимизировать налог на прибыль.

Следует помнить, что с увеличением балансовой стоимости основных средств, возрастет налогооблагаемая база по налогу на имущество, но вместе с тем, сумма налога на имущество включается в состав внереализационных расходов, учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Поэтому при принятии предприятием решения о переоценке основных средств, следует просчитать конечный результат

Этот метод имеет одну общую закономерность: для имущества с длительным сроком использования экономии налогов можно достичь, снижая их стоимость, и, наоборот, для имущества с высокими нормами амортизации и, следовательно. Коротким сроком полезного использования – эффективна переоценка в сторону увеличения их стоимости.

5.Метод делегирования налоговой ответственности предприятию-сателлиту (метод оффшора) заключается в передаче ответственности за уплату основных налоговых платежей специально созданной организации, деятельность которой призвана уменьшить фискальное давление на материнскую компанию за счет размещения на территориях с максимальным уровнем налоговых льгот.

Оффшор – «вне побережья», «за границей» (пер. с англ.) – это государство или иная обособленная территория, привлекающая под свою налоговую юрисдикцию предпринимателей зарубежных стран посредством установления максимально возможных налоговых льгот.

Юридической базой для функционирования этого механизма является принятый законодательством РФ принцип «территориальной налоговой резиденции», т.е. действия законодательства, в этом случае налогового, на определенной территории.

Метод заключается в переносе объекта налогообложения (отдельных хозяйственных операций, деятельности в целом) на территорию, имеющую более льготный режим налогообложения.

Иностранные оффшоры – это субъекты предпринимательства, не осуществляющие коммерческой деятельности на территории РФ и, следовательно, не являющиеся плательщиками российских налогов.

Оффшорные зоны сосредоточены в основном в нескольких точках земного шара: Карибский бассейн (острова Багамские, Виргинские, Каймановы, Барбадос и Гренада); Средиземноморье (Андорра, Гибралтар, Монако, Кипр); Европа (Швейцария, Люксембург, Лихтенштейн, острова Гернси, Джерси и Мэн, Сан-Марино, Ирландия); Арабские страны (Ливан, ОАЭ, Бахрейн); Африка (Сейшельские острова, Либерия); Азиатско-тихоокеанский регион (Китай, Гонконг, Сингапур, Малайзия, Филиппины).

Таким образом, основным требованием к зарубежным оффшорным компаниям является факт их регистрации вне территории РФ и отсутствие деятельности на территории РФ.

Теоретически любой гражданин РФ вправе учредить на территории иностранного государства, представляющего максимальные налоговые льготы, юридическое лицо, которое из сделок с российскими партнерами получает необлагаемые налогом доходы и распоряжается ими.

Практически же такая деятельность существенно ограничена действующим законодательством о валютном регулировании и валютном коридоре, согласно которому инвестиции, переводы на оплату недвижимости, получение коммерческого и финансового кредита на срок более 90 дней и другие валютные операции, не являющиеся текущими, резиденты РФ не вправе совершать без лицензии ЦБ РФ,

Кроме того, на обслуживающие банки возложена обязанность информировать ЦБ РФ о каждом факте перевода клиентом валютных средств в пользу не резидентов, зарегистрированных в оффшорных зонах.

Однако, не смотря на это, оптимизация налогообложения посредством иностранных оффшорных компаний получила широкое распространение.

Схема применения метода следующая:

- в оффшорной зоне создается или приобретается компания, формальным руководителем которой является гражданин этой страны. В компетенцию руководителя входят вопросы учета, отчетности и уплаты существующих налогов. Фактическое управление осуществляется из России;

- оффшорная компания имеет тесные связи с российским предприятием, специализирующимся на импортно-экпортных торгово-закупочных операциях. Оффшорная компания, выступая в качестве посредников, аккумулирует на своих счетах большую часть выручки. Причем затраты российского предприятия по уплате вознаграждения посреднику, будут включаться в расходы, связанные с реализацией продукции, либо в себестоимость приобретаемых товаров.

Подобная схема применима лишь для оптимизации налогообложения предприятий, занимающихся внешнеэкономической деятельностью, также она требует привлечения высококлассных специалистов по международному праву и влечет за собой значительные расходы.

6. Использование метода применения законодательно установленных льгот и преференций д ля различных отраслей народного хозяйства и групп налогоплательщиков стало возможно благодаря установлению особых режимов налогообложения для: отдельных отраслей, видов деятельности (сельское хозяйство, телекоммуникации, НИОКР и др.), наиболее нуждающихся в государственной поддержке для обеспечения роста экономики и экономической безопасности страны; отдельных групп налогоплательщиков (организации, занятые в сфере малого бизнеса, инвесторы в порядке соглашений о разделе продукции при разработке полезных ископаемых); отдельных территорий (районы крайнего Севера, свободные экономические зоны, технопарки и т. п.), организаций, участвующих в решении социальных вопросов (трудоустройство инвалидов, оказание благотворительной помощи некоммерческим организациям и нуждающимся индивидуумам, помощь в проведении спортивных мероприятий и др.).

Схемой, дающей наибольший экономический эффект, является применение труда инвалидов. Согласно НК РФ предприятия, в которых численность инвалидов составляет не менее 50%, освобождаются от уплаты НДС, налога на имущество организаций и отчислений в органы социального страхования и обеспечения.

Однако перечисленные льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и реализацией подакцизных товаров, минерального сырья и других полезных ископаемых, а также занимающихся посреднической деятельностью.

При использовании этой схемы следует учитывать следующее:

1)расчет среднесписочной численности работников производить в строгом соответствии с инструкцией Госкомстата РФ;

2) не учитывать инвалидов, работающих по совместительству и договорам гражданско-правового характера;

3) работники-инвалиды, в случае опроса работниками налоговой инспекции, должны четко представлять на каком предприятии они работают, где находится предприятие, кем они работают и что входит в их обязанности;

4) инвалиды должны иметь справки ВТЭК о продлении им срока инвалидности на текущий год;

5) трудовые книжки инвалидов должны храниться на предприятии.

К этой же группе методов относится переход на специальный налоговый режим в виде упрощенной системы налогообложения, в рамках которой происходит замена ряда налогов одним единым налогом.

Однако прежде чем подать заявление в территориальную налоговую инспекцию о переходе на УСН, следует провести оценку экономической целесообразности с учетом того, например, что торговым организациям невыгоден переход на уплату единого налога с дохода, т.к. под доходом у них будет учитываться товарооборот (цена реализации товара покупателем) без учета цены приобретения. Кроме того, список расходов принимаемых к вычету из доходов (при налогообложении «доходы минус расходы») является закрытым и в него не включен ряд расходов, имеющих при некоторых видах деятельности значительный удельный вес (так, например, транспортные расходы).