Оподаткування нерезидентів

Нерезиденти— суб'єкти підприємницької діяльності з місце­знаходженням за межами України, які здійснюють свою діяль­ність відповідно до законодавства іншої держави. Проте оподат­кування нерезидентів в Україні, порівняно з українськими суб'єктами підприємницької діяльності, має свої особливості:

— оподаткування іноземних підприємств, установ, організа­цій — суб'єктів підприємницької діяльності проводитиметься за нормами міжнародних договорів, ратифікованих Верховною Ра­дою України;

— міжнародні угоди мають перевагу над вітчизняним законо­давством. Якщо міжнародним договором (угодою) з питань опо­даткування не передбачено порядок оподаткування окремих опе­рацій нерезидентів, то застосовується Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств»;

— у разі якщо іноземні платники податків здійснюють свою діяльність лише в Україні при наявності постійного представниц­тва, то вони оподатковуються на тих же підставах, що й україн­ські платники податків. За умови діяльності як поза межами України, так і в Україні, постійне представництво оподаткову­ється на підставі складеного відокремленого від нерезидента ба­лансу, який погоджується у ДПІ. Якщо нерезидент не веде окре­мого обліку ВД і ВВ по конкретному представництву, то об'єкт оподаткування визначається шляхом застосування до суми нара­хованого (одержаного) валового доходу коефіцієнта 0,7;

— якщо нерезидент здійснює свою діяльність без наявності постійного представництва в Україні, доходи, отримані з джерел в Україні, оподатковуються за нормами міжнародних угод про уникнення подвійного оподаткування, ратифікованих Верховною Радою України. За відсутності угод з іноземною країною або за умов їх гратифікації (ненабуття чинності) нерезидент оподатко­вується за правилами податкового законодавства України;

— на відміну від традиційної системи нарахування податку, резидент або постійне представництво в Україні нерезидента по­винні сплатити податок з доходів, що виплачуються іноземній фірмі або перераховуються за межі України, за переліком та ста­вками передбаченими ст. 13 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств». При цьому стягнення та сплата до бю­джету таких податків має здійснюватися українськими платниками податків, в тому числі представництвом іноземних фірм в Україні, під час отримання чи виплати таких доходів іноземній фірмі.

Податок на доходи постійного представництва нерезидента в Україні або нерезидента без наявності представництва (за умови, якщо міжнародним договором (угодою) з питань оподаткування не передбачено оподаткування аналогічних операцій) повинен утримуватися залежно вид виду виплачуваного (перерахованого) доходу за ставками 0 %, 6 %, 15 %, 20 %, передбачених Законом України «Про оподаткування прибутку підприємств», зокрема:

— доходи від страхування або перестрахування ризиків, що перераховуються (виплачуються) нерезидентам, оподатковують­ся за ставкою 0 %, якщо ці іноземні платники податків включені Кабінетом Міністрів України до прилюдно оголошеного рейтингу;

— оподаткування доходів нерезидентів від фрахту транспор­тних засобів здійснюється за ставкою 6 % до суми фрахту у дже­рела платежу;

— суми отриманих доходів від надання на території Україні рекламних послуг оподатковуються під час виплати нерезиден­там за ставкою 20 % за власний рахунок українських суб'єктів підприємницької діяльності;

— в інших випадках— за ставкою 15 % від суми виплачених (перерахованих) доходів за рахунок такої виплати, якщо інше не передбачено міжнародними угодами. Порядок застосування норм міжнародних договорів про усунення подвійного оподаткування регламентовано Постановою Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткуван­ня доходів з джерелом їх походження з України згідно з міжна­родними договорами України про уникнення подвійного оподат­кування» від 06.05.2001 за № 470.

Приклад 5. Українське акціонерне товариство з іноземними інвестиціями «Монтажналадка», згідно з договорами із трьома російськими фірмами, перераховує доходи за межі України нере­зидентам, з джерелом походження з України. Постійних предста­вництв в Україні, що належать російським фірмам, в Україні не зареєстровано. Два нерезидента надали AT «Монтажналадка» до­відки, що підтверджують статус резидента Російської Федерації. Одна російська фірма не підтвердила свій статус як податкового резидента Росії. Протягом звітного кварталу AT «Монтажналад­ка» планує перерахувати:

— фірмі 1 — оплату в сумі 100 000 російських рублів (RUR) за право користування технологіями, що є власністю фірми № 1, під час монтажу промислового обладнання, закупленого в Росії;

— фірмі 2 — лізингові платежі в сумі 6000 дол. США (USD) за фінансову оренду будівельного обладнання, що є власністю фірми № 2. Щоквартальна частина вартості об'єкта лізингу, що амортизується, складає 1000 дол. США. Фірма № 2 не надала до­відку, що підтверджує статус резидента Росії;

— фірмі 3 — дивіденди в сумі 50 000 RUR з отриманого до­ходу внаслідок використання майнового внеску фірми № 3 у ста­тутному капіталі AT «Монтажналадка». Вартість інвестиції скла­дає 2 000 000 RUR.

Наявність довідки про статус фірми № 1 як резидента Росії надає право на застосування ст. 12 «Угоди між Урядом України та Урядом Російської Федерації про уникнення подвійного опо­даткування доходів і майна та попередження ухилень від сплати податків «, яка набула чинності 3 серпня 1999 року, щодо опода­ткування операцій за право користування технологіями (роялті) за ставкою 10 %, хоча ст. 13 Закону «Про оподаткування прибут­ку підприємств» передбачено оподаткування доходів у вигляді роялті за ставкою 15 %.

Відсутність статусу резидентства Росії у фірми № 2 не дає право при оподаткуванні доходів застосовувати в Україні норми міжнародної угоди. Тому при перерахуванні лізингової плати на рахунок фірми № 2 AT «Монтажналадка» зобов'язано утримува­ти податок з доходів за ставкою 15 %, передбаченою у ст. 13 За­кону «Про оподаткування прибутку підприємств». Щодо оподат­кування дивідендів, то, згідно з п. 2 ст. 10 Угоди, якщо вартість інвестиції перевищує 50 000 дол. США або в еквівалентній сумі в будь-якій національній валюті договірних держав, дивіденди оподатковуються за ставкою 5 %. Вартість інвестиційного внеску в сумі 2 000 000 RUR перевищує в еквіваленті 50 000 дол. США та надає право AT «Монтажналадка» на застосування п. 2 ст. 10 Угоди.

Отже, податок на доходи нерезидентів, який має бути утрима­ний та перерахований до Державного бюджету, складе 6600 грн. [100 000 • 0,18 • 10 / 100 + (6000 - 1000) • 5,8 • 15 / 100 + 50 000 х х 0,18 • 5 / 100]. Дані про виплачені доходи та утриманий податок переносяться у Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидента, затверджений Нака­зом ДПА України від 16.01.1998 р. за №28, який заповнюється наростаючим підсумком та щоквартально подається до ДШ за місцем реєстрації платника податків.

6.5. Податковий облік амортизаційних відрахувань

Під терміном «амортизація» основних фондів і нематеріаль­них активів слід розуміти поступове віднесення витрат на їх при­дбання, виготовлення або поліпшення, що призводить до змен­шення скоригованого прибутку платника податку у межах норм амортизаційних відрахувань. Перелік витрат, які підляга­ють амортизації і не підлягають нарахуванню за методом подат­кової амортизації, визначено у ст. 8 Закону України «Про опода­ткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.1997 р. за № 283/97-ВР.

Основні фонди — це матеріальні цінності, які призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку протягом періоду, що перевищує 365 календа­рних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом.

Витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей, вар­тість яких не перевищує 1000 грн., що призначені для викорис­тання у господарській діяльності платника податку, включаються до складу його валових витрат і не підлягають амортизації.

Основні фонди підлягають розподілу за такими групами:

група 1 — будівлі, споруди, їх структурні компоненти та пе­редавальні пристрої, в тому числі житлові будинки та їх частини (квартири і місця загального користування), вартість капітально­го поліпшення землі;

група 2 — автомобільний транспорт та вузли (запасні части­ни) до нього, меблі, побутові електронні, оптичні, електромеха­нічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) облад­нання, устаткування та приладдя до них;

група 3 — будь-які інші основні фонди, не включені до rpvn 1,2 і 4;

група 4 — електронно-обчислюзальні машини, інші машини для автоматичного опрацювання інформації, пов'язані з ними за­соби зчитування або друку інформації, інші інформаційні систе­ми, комп'ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів).

Сума амортизаційних відрахувань звітного періоду визначаєть­ся як сума амортизаційних відрахувань, нарахованих для кожного з календарних кварталів, що входять до такого звітного періоду. Сума амортизаційних відрахувань кварталу, щодо якого прово­дяться розрахунки (розрахунковий квартал), визначаються шляхом застосування норм амортизації (табл. 4) до балансової вартості груп основних фондів на початок такого розрахункового кварталу.

Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визначення групи 1, ведеться по кожній окремій будівлі, спо­руді або їх структурному компоненту та в цілому по групі 1 як сума балансових вартостей окремих об'єктів такої групи. Облік балансової вартості основних фондів, які підпадають під визна­чення груп 2, 3 і 4, ведеться за сукупною балансовою вартістю відповідної групи основних фондів незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів. При цьому окремий облік балансової вартості індивідуальної матеріальної цінності, що входить до складу основних фондів груп 2, 3 або 4, з метою опо­даткування не ведеться.

Амортизація окремого об'єкта основних фондів групи 1 про­вадиться до досягнення балансовою вартістю такого об'єкта ста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1700 грн.). За­лишкова вартість такого об'єкта відноситься до складу валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вар­тість його прирівнюється до нуля. Амортизація основних фондів груп 2, 3 і 4 провадиться до досягнення балансовою вартістю групи нульового значення.

Для амортизації нематеріальних активів застосовується ліній­ний метод, за яким кожний окремий вид нематеріального активу амортизується рівними частками виходячи з його первісної вар­тості з урахуванням індексації згідно з пп. 8.3.3 цієї статті протягом строку, який визначається платником податку самостійно ви­ходячи із терміну корисного використання таких нематеріальних активів або терміну діяльності платника податку, але не більше 10 років безперервної експлуатації. Амортизаційні відрахування провадяться до досягнення залишковою вартістю нематеріально­го активу нульового значення.

Якщо окремі об'єкти основних фондів групи 1 виводять з екс­плуатації, амортизацію припиняють нараховувати з кварталу, на­ступного за кварталом їх виведення з експлуатації. У разі виве­дення з експлуатації окремих об'єктів груп 2, 3, 4 з будь-яких причин (за винятком продажу) балансова вартість таких груп не змінюється і її продовжують амортизувати, доки балансова вар­тість групи не буде дорівнювати нулю.

Таблиця 4

ПОДАТКОВІ НОРМИ АМОРТИЗАЦІЇ (КВАРТАЛЬНІ)

6.6. Податковий облік у платника та облік надходжень у ДПІ

Податковий облік на макрорівні здійснюється в податкових та фінансових органах. Основним завданням державного податкового обліку є облік платників податків та стан їх розрахунків з бюджета­ми. На рівні суб'єктів підприємницької діяльності законодавством передбачено ведення податкового обліку валових доходів, валових витрат, зменшених на суму податкових амортизаційних відрахувань з метою визначення податку на прибуток. Зобов'язання перед бю­джетом по платежах та податках одночасно відображаються плат­ником на рахунках бухгалтерського фінансового обліку.

Закон «Про оподаткування прибутку підприємств» передбачає наявність певного податкового періоду, протягом якого платник податку зобов'язаний визначати належну до сплати суми до бю­джету та сплачувати податок в установлені законодавством стро­ки. Податковим періодом, згідно з пп. 11.1, ст. 11 Закону, вважа­ються календарні квартал, півріччя, три квартали, рік.

Бухгалтерський облік результатів фінансової діяльності здійс­нюють окремо від податкового обліку. Розрахунки з бюджетом обліковуються на рахунку 64, а для обліку податкових розрахун­ків по податку на прибуток використовують субрахунок синтети­чного рахунку 641 «Розрахунки за податками». Для фіксації ва­лового доходу, витрат та розрахунків амортизаційних відрахувань за правилами податкового обліку платники податків застосовують спеціально розроблені відомості (книги), які врахо­вують специфіку підприємства або використовують регістри бух­галтерського фінансового обліку, в яких додають окремі графи та рядки для відображення податкових даних.

Так, у законі про ПДВ існують особливості визначення дати збільшення ВД і ВВ залежно від дати та виду проведеної операції.

Слід зазначити, що до валових витрат суми господарських операцій відносяться за умови настання відповідної дати та ви­никнення події, що сталася раніше: дата списання коштів з бан­ківських рахунків платника податку на оплату товарів (робіт, по­слуг), які плануються придбати, а у разі проплати за готівку — день їх видачі з каси або дата оприбуткування платником товарів, а для робіт (послуг) — дата фактичного отримання результатів робіт (послуг).

У разі здійснення платником податку на прибуток операцій з особами, які не є резидентами (іноземні фірми та суб'єкти під­приємницької діяльності інших держав), або з резидентами, які сплачують податок за пільговими ставками (0%, 6%, 15 та 20 %), крім страхових операцій, а також не є платниками податку на прибуток, у тому числі із платниками єдиного або фіксованого податку, або звільнені від оподаткування цим податком, перед­бачено збільшення валових витрат за умови оприбуткування то­варів, у тому числі імпортних разом із супутніми чи допоміжни­ми послугами. У разі здійснення робіт (послуг) від вище-наведеної категорії платників до валових витрат відноситься вар­тість товарів за датою їх фактичного отримання. При цьому про­давець повинен при укладанні договору зазначити, чи є він плат­ником податку на прибуток на загальних або пільгових умовах, чи навпаки, не є ним. Якщо товари (послуги) надаються без офо­рмлення договорів у письмовій формі або в укладеному договорі особи, що постачають товари, не визначають свій податковий статус, вважається, що продавці (постачальники) звільнені від оподаткування цим податком.

У разі відображення продавцем недостовірної інформації у договорі щодо свого статусу покупець товарів звільняєть­ся від відповідальності за збільшення валових витрат за умови попередньої оплати вартості товарів (послуг), які повинні на­дійти.

Розглянемо деякі випадки.

Приклад 6. Мале приватне підприємство «Промінь» протя­гом першого кварталу звітного року, згідно з умовами договору отримувало товари від товариства з обмеженою відповідальністю «Сяйво», яке зазначило в договорі, що воно зареєстроване в ДПІ платником податку на прибуток. Господарські операції МПП «Промінь» згрупуємо у книзі валових витрат (додаток 16).

Також припустимо, що інших операцій з постачальниками, крім ТОВ «Сяйво», МПП «Промінь» у звітному періоді не здійс­нювало.

Дані рядка 1 додатка 16 свідчать про надходження товару 15 січня звітного року від ТОВ «Сяйво» на суму 12 000 грн., у тому числі ПДВ 2000 грн. (перша подія згідно з правилами пода­ткового обліку). 18 січня поточного року МПП «Промінь» пере­рахувало кошти з поточного рахунка ТОВ «Сяйво» на суму 18 000 грн., в тому числі ПДВ 3000 грн. 15 000 грн. (гр. 6 ряд. 2) складається із суми в 10 000 грн. як закриття заборгованості за поставлений 15 січня товар (друга подія) та перерахований аванс на суму 5000 грн. в рахунок майбутньої поставки (перша по-дія).Тобто із 15 000 грн. на валові витрати віднесена сума в

5000 грн. як подія, що сталася раніше за отримання товару та включена сума ПДВ до податкового кредиту на 1000 грн. (5000 х х 20/100).

Аналогічно віднесено на валові витрати та в податковий кре­дит суми, відображені у рядках 3—5. Загальна сума валових ви­трат по підприємству за звітний квартал складає 31 000 грн. На підставі розрахунків з умовним покупцем (ТОВ «Світло») скла­дена книга валових доходів МПП «Промінь» (додаток 17). Сума валових доходів у звітному кварталі по МПП «Промінь» дорів­нює 55 000 грн.

Для полегшення податкового обліку на підприємствах різних форм власності та видів економічної діяльності використовують спеціальні розроблено відомості нарахування податкової амо­ртизації (додаток 18).

Згідно з даними, відображеними у додатках 16 та 17, встанов­лено, що мале підприємство «Промінь» придбало автомобіль «Пежо», що був в експлуатації (ряд. 1 дод. 16), прийняло згідно з актом прийомку-передачі від ВАТ «Ремпослуга» виконані роботи з ремонту офісного центру на суму 24 000 грн., у тому числі 15 000 грн. (без ПДВ) з правом віднесення на валові витрати (ряд. 2 дод. 16), придбало нове офісне обладнання (ряд. З дод. 16), а також реалізувало у звітному періоді комп'ютер (ряд. 2 дод. 17).

Дані рядка 2 додатка 16 переносяться у таблицю «Витрати на поліпшення основних фондів, що включаються до складу вало­вих витрат» додатка К/1 до податкової декларації. Розрахунок амортизації та рух балансової вартості ОФ відображено у дода­тку 18. Сума амортизаційних відрахувань, на яку зменшується скоригований прибуток підприємства «Промінь», складає 8500 грн. Дані відомості нарахування амортизації переносяться у таблицю «Розрахунок амортизаційних відрахувань» додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток підприємства, форма якої затверджена наказом ДПА України від 29.03.2003 р. за№ 143.

6.7. Порядок нарахування та строки сплати податку

При справлянні податку з прибутку використовують метод утримання податку за податковою декларацією, який передбачає, що платник податку самостійно визначає належну до сплати суму податку за звітний податковий період (квартал, півріччя, три квартали і рік). За квартал, півріччя і три квартали платники податку подають податкову декларацію за спрощеною формою, а за рік — за повною, яка містить, крім восьми квартальних додатків чотири річні: додаток Р1 «Сума внесків на довгострокове життя та додаткове пенсійне страхування», додаток Р2 «Нараховані по­датки, збори (обов'язкові платежі), що включаються до валових витрат», додаток РЗ «Витрати на добровільне перерахування ко­штів, передачу товарів (робіт, послуг)» та додаток Р4 «Розраху­нок валових витрат при здійсненні операцій з нерезидентом, що має офшорний статус». Квартальні додатки (К/1, К/2, К2, КЗ, К4, К5, Кб, К7) складаються з відповідних таблиць. Усього додатки до декларації містять 17 таблиць. Додаток Р1 «Сума внесків на довгострокове життя та додаткове пенсійне страхування» Нака­зом ДПА України від 12.10.2005 року за №448 виключено з пе­реліку річної податкової звітності. Тому, починаючи 2005 року, подаються лише три річних додатки. У зв'язку з цим додатки Р2—Р4 вважаються відповідно додатками Р1—РЗ.

Нарахована по декларації сума податку сплачується не пізні­ше 10 числа місяця, що слідує за останнім днем граничного стро­ку подання декларації. Податкова декларація разом з додатками подається в ДШ протягом 40 календарних днів, наступних за останнім календарним днем звітного (податкового) кварталу. Де­кларацію за рік необхідно подати платнику не пізніше 10 лютого, а сплатити податок — не пізніше 20 лютого року, наступного за звітним. Сільськогосподарські товаровиробники, які не є платни­ками фіксованого сільськогосподарського податку, подають де­кларацію по податку на прибуток тільки за річний податковий період.

Розглянемо порядок заповнення декларації на прикладі опера­цій вищезгаданого підприємства «Промінь» (приклад 6). Припус­тимо, що крім даних щодо господарської діяльності платника, включених до додатків 16—18, платник має за результатами по­даткового кварталу звітного періоду такі показники:

на підставі таблиці «Розрахунок приросту (убутку) балансової вартості запасів» додатка К1/1 за результатами звітного періоду приріст матеріальних запасів за результатами звітного кварталу склав 20 тис. гри. (ряд. 01.2 до декларації);

за даними окремого податкового обліку прибуток від операцій з векселями склав 3,0 тис. грн. (ряд. 01.4);

ТОВ «Світло» відмовилося від частини поставлених товарів (акт рекламації 1 від 31.03,) на суму 2,4 тис. грн., у тому числі ПДВ 400 грн., які було повернуто МПП «Промінь» (ряд. 02.1);

нараховано витрати на зарплату в сумі 10,0 тис. грн. (ряд. 04.3) та суми внесків із заробітної плати до обов'язкових фондів на суму 3,6 тис. грн. (ряд. 04.4);

підприємство віднесло на підставі пп. 5.2.5, п. 5.2, ст. 5 на ва­лові витрати нараховані податки (податок на землю, податок з власників транспортних засобів, комунальний податок) на суму 6,0 тис. грн. (ряд. 04.6); ремонтні роботи у межах 10 % від балан­сової вартості основних фондів у сумі 15 тис. грн., що відобра­жені у гр. 4 таблиці «Витрати на поліпшення основних фондів, що включаються до складу валових витрат» додатка К/1, вклю­чаються також до ряд. 04.10 податкової декларації.

Отже, за даними податкової декларації ПМП «Промінь» (до­даток 19) сума податку на прибуток до сплати за звітний квартал складає 4,22 тис. грн.

6.8. Контроль ДПІ та відповідальність платників

Кожен платник самостійно визначає належну до сплати суму податку і зобов'язаний своєчасно її перерахувати. Тому на плат­ників покладено відповідальність за достовірність розрахунків, своєчасність подання декларацій і сплату податку. ДШ здійсню­ють контроль платників податків шляхом проведення камераль­них і документальних перевірок.

У разі порушення діючого податкового законодавства до пла­тника податків застосовуються засоби впливу у вигляді притяг­нення до адміністративної та кримінальної відповідальності. Фі­нансова та адміністративна відповідальність передбачена нормами Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. за № 2181-ІЙ, яку можна поділити на три види: штрафні санкції, пеня та адміністративний штраф, що накладається на керівника і посадових осіб суб'єкта під­приємницької діяльності.

Фінансова відповідальність настає при порушенні чинного за­конодавства податку на прибуток, а саме:

а) заниження об'єкта оподаткування;

б) неправильне ведення податкового обліку;

в) неправильне збільшення (без документального оформлен­ня) ВВ;

г) порушення термінів подання податкової звітності та строків сплати податку.

Податкове законодавство складне і знаходиться у стані по­стійної трансформації. Тому платникам податків властиво допус­катися помилок, а в деяких випадках свідомо занижувати об'єкти оподаткування. У разі якщо це призвело до приховування подат­ків та зборів, настає кримінальна відповідальність за їх ухилення від сплати.

Платник податків, який до початку його перевірки контролю­ючим органом самостійно виявляє факт заниження податкового зобов'язання минулих податкових періодів, зобов'язаний:

надіслати уточнюючий розрахунок і сплатити суму такої не­доплати та штраф у розмірі п'яти відсотків від такої суми до по­дання уточнюючого розрахунку;

відобразити суму такої недоплати у складі декларації з цього податку, що подається за наступний податковий період, збільше­ну на суму штрафу у розмірі п'яти відсотків від такої суми, з від­повідним збільшенням загальної суми податкового зобов'язання з цього податку.

Якщо після подачі декларації за звітний період платник пода­тків подає нову декларацію з виправленими показниками до за­кінчення граничного строку подання декларації за такий самий звітний період, то штрафи до платника не застосовуються. При самостійному донарахуванні платником суми податкових зо­бов'язань адміністративні штрафи на керівників підприємств та установ не накладаються.

Платник податків, який не подає податкову декларацію або уточнюючий розрахунок у строки, визначені законодавством, са­мостійно повинен сплатити штраф у розмірі десяти неоподатко­вуваних мінімумів доходів громадян за кожне таке неподання або його затримку.

Приклад 8. На початку лютого 2006 року мале підприємство «Ясень» встановило, що неправильно розрахувало приріст (убу­ток) запасів у Декларації за перше півріччя 2005 року, що при­звело до заниження валових витрат на 5000 грн. Крім того, у де­кларації за три квартали 2005 року не проведено коригування валових витрат у зв'язку зі зміною суми компенсації вартості то­варів (робіт, послуг), що призвело до завищення валових витрат на 9 тис. грн. Підприємство за підсумками 2005 року має від'ємний об'єкт оподаткування (податкові збитки). Самостійна сума виявлених помилок не призвела до виникнення податкових зобов'язань. Підприємство вирішило не подавати уточнений роз­рахунок, а в декларації за 2005 рік відобразило виявлені помилки.

Тому в рядку 05.2 «Самостійно виявлені помилки за результата­ми минулих податкових періодів» платник повинен відобразити суму в 4 тис. грн. (9—5). У рядку 22 «Сума самостійно нарахова­ного штрафу у зв'язку з виправленням помилок» додається сума нарахованого штрафу в сумі 0,2 тис. грн. (4,0 ■ 5 % /100).

Приклад 9. ВАТ «Техноторгмаш» надало податкову декла­рацію по податку на прибуток за перший квартал 2005 року 5 травня цього ж року, задекларувавши у рядку 04.9 «Від'ємне зна­чення об'єкта оподаткування попереднього податкового року» суму 242,5 тис. грн., у рядку 08 «Об'єкт оподаткування» — від'ємне значення в сумі 96 тис. грн. та в рядку 09 «Балансові збитки, не компенсовані прибутками до 01.01.2003»— 356,2 тис. грн. Результати декларування підприємством бази та об'єктів оподаткування за 2004 рік наведено у таблиці 5.

За результатами камеральної перевірки підприємства встанов­лено наявність недоплати з податку на прибуток по підприємству в сумі 36,6 тис. грн. (146,5 ■ 25 / 100), застосовано до платника, згідно з пп. 17.1.4, п. 17.1, ст. 17 Закону України «Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», штрафні санкції у сумі 1,83 тис. грн. (36,6 • 5 / 100), складено акт та направлено платнику по­даткове повідомлення-рішення щодо необхідності сплатити у Державний бюджет 38,43 тис. грн.

Таблиця 5

ДАНІ ОКРЕМИХ РЯДКЇВ ДЕКЛАРАЦІЙ ВАТ «ТЕХНОТОРГМАШ» ЗА 2004 рік

Розв'язок

Відповідно до п. 6.1 ст. 6 Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 22.05.1997 № 283/97-ВР зі змінами та доповненнями, якщо об'єкт оподаткування платника податку за результатами податкового року має від'ємне значення (з ураху­ванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від'є­много значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року.

Оскільки за підсумками 2004 року платник мав позитивне значення у сумі 113,7 тис. грн. (ряд. 08 декларації), тому за пер­ший квартал 2005 року рядок 04.9 валових витрат декларації не повинен заповнюватися. Одночасно рядок 09 «Балансові збитки, не компенсовані прибутками до 01.01.2003» за даними підприєм­ства в сумі 356,2 тис. грн. за діючими правилами не переноситься до декларації на наступний квартал, оскільки збитки в сумі 356,2 тис. грн., які обліковувалися у платника податку станом на 01.01.2005 р., було погашено за рахунок прибутку першого пів­річчя в сумі 400,2 тис. грн. (23,8 + 376, 4).

За таких обставин зайво віднесено на валові витрати у першо­му кварталі 242,5 тис. грн., що призвело до перекручення показ­ника по рядку 08 «Об'єкт оподаткування» та визначення від'ємного значення в сумі 96 тис. грн. Фактично за вирахуван­ням суми 242,5 тис. грн. результат рядка 08 має позитивне зна­чення, тобто 146,5 тис. грн., який мав переноситися до рядка 11 «Прибуток, що підлягає оподаткуванню» з подальшим відобра­женням донарахованого податкового зобов'язання у рядках 12 «Нарахована сума податку» та 14 «Податкове зобов'язання звіт­ного періоду» декларації за перший квартал 2005 року ВАТ «Техноторгмаш».

Приклад 10. У першому кварталі 2005 року підприємство «Тополь» перерахувало різним неприбутковим організаціям (профспілковому комітету, благодійному фонду та церкві) 14 500 грн., у другому кварталі — 9800 грн., у третьому кварта­лі — 43 000 грн. Оподатковуваний прибуток за 2004 рік скла­дає — 930 000 грн. Перевірити правильність включення до де­кларації зазначених витрат, якщо підприємство віднесло на валові витрати та відобразило у рядку 04.8 декларації за перше півріччя 2005 року — 24 300 грн., за три квартали та відповідно за 2005 рік — 46 500 грн. Перевіркою встановлено, що підприєм­ство зависило валові витрати за результатами діяльності у 2005 році на суму 18 600 грн.

Розв'язок

Підприємство виходило з того, що, згідно з пп. 5.2.2, п. 5.2, ст. 5 Закону України «Про оподаткування прибутку підпри­ємств», до складу валових витрат включаються добровільно пе­рераховані протягом звітного року кошти неприбутковим органі­заціям у розмірі, що перевищує два відсотки, але не більше п'яти відсотків оподатковуваного прибутку попереднього звітного ро­ку. Разом з тим обчислюємо інтервал, в межах якого підприємст­во може розраховувати на валові витрати. Тоді нижня межа його складе 18 600 грн. (930 000 • 2 / 100), верхня— 46 500 грн. Для зручності порівняємо розрахунки, відобразивши їх у таблиці 6.

Таблиця б

РОЗРАХУНОК ВКЛЮЧЕННЯ ДО ВАЛОВИХ ВИТРАТ БЛАГОДІЙНИХ ОПЕРАЦІЙ

Перевіркою встановлено, що підприємством завищені валові витрати за наслідками першого півріччя, трьох кварталів та року в сумі 18 600 грн. (46 500 - 27 900 = 24 300 - 5700).