ББК 65.052я73 5 page

На практике критерием эффективности деятельности обычно является выполнение условия – достижение заданного объема продукции при минимальном использовании производственных ресурсов (или максимального объема производства при заданном объеме производственных ресурсов).

С позиции управления деление организации на центры ответственности должно определяться спецификой конкретной ситуации и отвечать следующим основным требованиям:

- центры ответственности необходимо увязать с производственной и организационной структурой предприятия;

- во главе каждого центра ответственности должно быть ответственное лицо – менеджер;

- в каждом центре ответственности должен быть показатель для измерения объема деятельности и база для распределения затрат;

- необходимо четко определить сферу полномочий ответственности менеджера каждого центра ответственности. Менеджер отвечает только за те показатели, которые он может контролировать;

- для каждого центра ответственности необходимо установить формы внутренней отчетности;

- менеджеры центра ответственности должны принимать участие в проведении анализа деятельности центра за прошлый период и составлении планов (бюджетов) на предстоящий период.

Кроме того, при делении организации на центры ответственности необходимо учитывать социально-психологические факторы, которые могут повлиять на мотивацию руководителей соответствующих центров.

Деление производственного предприятия на центры ответственности зависит от отраслевых особенностей, технологии и организации производственного процесса, методов переработки исходных материалов, состава выпускаемой продукции, уровня технической оснащенности и других факторов.

Учет по центрам рентабельности

Центр рентабельности – это сегмент, руководитель которого отвечает одновременно как за доходы, так и за затраты своего подразделения. Менеджер центра рентабельности принимает решения по количеству потребляемых ресурсов и размеру ожидаемой выручки. Критерием оценки деятельности такого центра ответственности служит размер полученной прибыли. Поэтому управленческий учет должен предоставить информацию о стоимости издержек на входе в центр ответственности, о затратах внутри этого центра, а также о конечных результатах деятельности сегмента на выходе. Прибыль центра ответственности в системе управленческого учета может рассчитываться по-разному. Иногда в расчетах участвуют лишь прямые затраты, в других случаях включаются полностью или частично также косвенные издержки.

Целью центра рентабельности является получение максимальной прибыли путем оптимального сочетания параметров вкладываемых ресурсов, объема выпускаемой продукции и цены. Менеджеры центров рентабельности, в отличие от руководителей центров затрат, не заинтересованы в снижении качества продукции, так как это сокращает их доходы, а следовательно, и прибыль – показатель, по которому оценивается эффективность их работы.

Однако на практике встречаются случаи, когда сталкиваются интересы двух или более центров рентабельности.

Пример. Высшее учебное заведение, имеющее ряд филиалов в разных городах Украины, оказывает платные образовательные услуги. Прием абитуриентов ведется для обучения разным специальностям. Факультеты в данном случае могут рассматриваться как центры рентабельности, доходная часть которых зависит от количества зачисленных студентов. Однако при неизменном количестве мест на платное обучение в масштабе всего вуза увеличение приема студентов на один из факультетов ведет к сокращению числа абитуриентов, зачисляемых на другие факультеты. Рост прибыли одного центра ответственности является следствием ухудшения результатов другого центра. В подобных случаях рекомендуется считать факультеты как центры затрат и предусматривать создание центра рентабельности на более высоком иерархическом уровне управления, объединив эти центры ответственности в единый центр рентабельности. Так, центрами рентабельности в нашем случае могут стать филиалы института.

Менеджеры центров рентабельности могут нести ответственность за достижение таких определенных нефинансовых результатов, как: доля завоеванного рынка, уровень удовлетворенности потребителя и др.

Рост прибыли структурного подразделения может стимулироваться правильным подбором показателя, характеризующего деловую активность сегмента.

Пример. Вновь созданная западная компания сначала быстро развивалась, но затем стала нести убытки. Одной из причин этого явились
недостатки в системе управленческого учета компании: не представлялось возможным оценить прибыль, получаемую от каждого отдельного клиента. Менеджеры были ответственны либо за затраты, либо за доходы, и никто не отвечал за то, чтобы обслуживание каждого клиента обеспечивало компании прибыль. Для решения этой проблемы руководство фирмы внесло коррективы в систему управленческого контроля, возложив на менеджеров
ответственность за составление смет получения прибыли по каждому клиенту и отчетов об их исполнении. В результате прибыль компании возросла.

Организация учета, планирования и контроля по местам возникновения затрат и центрам ответственности предусматривает оценку результатов деятельности каждого подразделения путем определения величины прибыли каждого конкретного центра ответственности.

При этом такие отдельные производства, как, например, ГРО, КПО и оказываются центрами рентабельности. Это крайне важно для внутрихозяйственных хозрасчетных отношений.

Центр рентабельности (ЦР) представляет собой разновидность центра ответственности, в котором доход является денежным выражением произведенной продукции, затраты – денежное выражение использованных ресурсов, а прибыль – разница между доходами и затратами.

ЦР представляет собой своеобразную модель «экономики предприятия» в миниатюре, использование которой (по отдельным центрам рентабельности) дает возможность руководству больших предприятий децентрализовать ответственность за прибыль.

Исходя из общих условий организации управленческого учета, формирование центров рентабельности требует:

- наличия полномочий центров в отношении вопросов производства продукции, сопоставления выпуска продукции и затрат на ее производство (полуфабрикат подразделения может быть использован внутри предприятия или реализован на сторону);

- использования полуфабрикатного варианта сводного (обобщенного) учета затрат на производство с хорошо организованным учетом затрат по местам их возникновения и достаточно объективной системой внутренних хозрасчетных отношений.

Основными предпосылками формирования и организации учета по центрам затрат, ответственности и рентабельности являются:

- четкое распределение затрат по функциональной принадлежности тому или другому центру, постоянные и переменные, прямые затраты, от величины которых в наибольшей степени зависит прибыльность каждого изделия;

- калькуляция себестоимости с полным распределением затрат на уровне предприятия;

- выделения в учете трех элементов затрат – материальных, трудовых и накладных;

- планирование прибыли и контроль за затратами.

3.4 Система записей хозяйственных операций на счетах управленческого и финансового учета

Международная практика регистрации хозяйственных операций создала следующие подходы к структуре плана счетов:

- двухкруговой принцип, предусматривающий выделение двух автономных систем счетов соответственно для целей финансового и управленческого учета (используется в странах ЕС);

- интегрированный принцип, согласно которому счета управленческого учета корреспондируют со счетами финансового учета в пределах единой системы счетов (характерно для крупных промышленных предприятий стран англосаксонской группы: США, Великобритания, Австралия, Канада).

В настоящее время сформировались и развиваются три основные
системы счетов: общая система; переплетенная; интегрированная система.

Общая система учета

Общую систему учета используют предприятия, которые выпускают однородную продукцию. Общая система учета характеризуется следующими особенностями:

1 Базируется на периодическом учете запасов: т.е. на протяжении отчетного периода на счетах запасов не отображается их изменение (отпуск, поступление), а в конце отчетного периода проводится инвентаризация запасов в местах их хранения, и на основе ее результатов балансовым методом определяются затраты (списание) соответствующих запасов.

2 Учет затрат предприятия ведется по элементам, количество и состав которых определяются самим предприятием.

3 Доходы учитываются по их видам: от реализации продукции, инвестиций в ценные бумаги и т.д.

4 В конце отчетного периода все счета затрат и доходов закрываются через списание сальдо на счет «Прибыль и убытки», по данным которого определяется финансовый результат деятельности предприятия.

На промышленных предприятиях наряду с учетом затрат по элементам используется «Сводный счет производства», по данным которого определяется себестоимость произведенной продукции.

В дебет этого счета списываются остатки запасов, сырья, материалов и незавершенного производства на начало периода, а также все элементы производственных затрат отчетного периода. С кредита «Сводного счета производства» сначала списываются остатки сырья, материалов и незавершенного производства на конец периода, определенные инвентаризацией. В результате сальдо «Сводного счета производства» представляет собой производственную себестоимость готовой продукции и списывается в дебет «Сводного счета прибыли».

В дебет «Сводного счета прибыли» списывается также остаток готовой продукции на начало периода и дебетовое сальдо всех счетов элементов непроизводственных затрат. По кредиту «Сводного счета прибыли» отображаются доходы отчетного периода и остаток готовой продукции на конец периода. Конечное сальдо «Сводного счета прибыли» отображает финансовый результат отчетного периода.

Переплетенная система учета

Переплетенная система учета предусматривает раздельное ведение счетов финансового и производственного учета без корреспондирования одного с другим.

В системе счетов производственного учета ведется учет запасов, осуществляется калькуляция себестоимости продукции и определяется финансовый результат основной деятельности предприятия.

В системе счетов финансового учета отображаются расчеты с дебиторами и кредиторами, определяется общий финансовый результат деятельности предприятия.

Взаимосвязь финансового и производственного учета достигается с помощью специальных контрольных счетов – счетов как противоположной структуры, так и «зеркального» отображения друг друга. В финансовом учете используется так называемый «Контрольный счет финансового учета», а в производственном – «Контрольный счет производственного учета».

Сумма прибыли по данным производственного учета не совпадает с величиной прибыли финансового учета. Это объясняется тем, что в системе производственного учета формируется прибыль от основной деятельности предприятия, а в системе счетов финансового учета отображаются еще и прибыль, и убытки от прочей обычной деятельности и чрезвычайной, в частности: полученные и выплаченные проценты, дивиденды и т.п.

На практике расхождения в прибыли могут быть обусловлены также отличиями в методах оценки запасов. Так, использование метода ФИФО в финансовом учете, а метода ЛИФО – в производственном учете, неизбежно приведет к расхождению в оценке прибыли, что требует ее дополнительного согласования и уточнения.

Интегрированная система учета

Интегрированная система учета (ИСУ) обеспечивает калькулирование себестоимости отдельных видов продукции и контроль затрат на ее производство, что достигается «включением» счетов производственного учета в общую систему счетов, в результате чего они корреспондируют со счетами финансового учета.

Эта система базируется на непрерывном учете запасов, т.е. все текущие изменения (запасов сырья, готовой продукции и др. изменения в процессе производства) отображаются на счетах соответствующих запасов. В ИСУ в основу выделения счетов для учета затрат предприятия положен функциональный признак, который предполагает применение счетов, идентичных счетам:

- «Производство»;

- «Общепроизводственные затраты»;

- «Административные затраты»;

- «Расходы на сбыт»;

- «Затраты будущих периодов».

Для украинских предприятий наиболее приемлемым является использование общей или интегрированной системы, исходя из специфики Плана счетов бухгалтерского учета, особенностей введения учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций.

3.5 Функции учетчиков-аналитиков на предприятии

Функциональные обязанности ведения управленческого учета обычно возлагаются на бухгалтеров-аналитиков (работников бухгалтерии), которые систематизируют и готовят информацию для передачи её руководству предприятия (менеджерам, ЛПР) с целью разработки/принятия ими управленческих решений и реализации функций управления: планирования, контроля, организации и мотивации.

При планировании бухгалтер-аналитик выполняет следующие функции:

1 Принимает участие в разработке перспективных планов путем предоставления информации, использующейся для принятия решений по вопросам о том, какие товары продавать, на каких рынках и по каким ценам, а также для оценки предложений по капиталовложениям.

2 Отвечает за формирование данных о результатах прошедшего периода, которые могут понадобиться при прогнозировании показателей в будущем.

3 Устанавливает процедуру (методику) составления сметы и график работы, координирует разработку краткосрочных планов всеми подразделениями предприятия и следит за тем, чтобы эти планы были тесно взаимоувязаны. Затем сводит эти планы воедино (т. е. в общую финансовую смету), а эту общую смету всего предприятия представляет для утверждения высшему руководству.

Бухгалтер-аналитик информирует менеджера (руководителей) о случаях отклонений полученных результатов от плановых показателей по
отдельным участкам производства (по отдельным направлениям хозяйственной деятельности), тем самым помогает осуществлять процесс контроля и регулирования, проводя оперативный анализ производственных результатов и определяя слабые места производства. Этот способ управления (по отклонениям) освобождает менеджеров (руководителей) от необходимости уделять время и внимание тем операциям производственного процесса, которые осуществляются в соответствии с планами, и дает возможность держать высшее руководство в курсе того, на каких участках производства не удается достигнуть плановых показателей. Таким образом, для осуществления процесса контроля и регулирования используются данные управленческого учета в виде сводных данных о полученных результатах, в которых дается сравнительный анализ фактических результатов и запланированных для каждого центра ответственности показателей.

Организационная работа. Взаимозависимость управленческого учета и организационной работы удачно показал Белкауи[1], по мнению которого «определение элементов организационной структуры весьма существенно для правильного функционирования системы управленческого учета; в свою очередь, система управленческого учета представляет собой как бы внутреннюю систему отчетности для этой организационной структуры, способствующую трансформации последней в более эффективную структуру».

Деловые контакты (обмен информацией). Управленческий учет способствует осуществлению деловых контактов путем организации эффективной системы обмена информацией и отчетности и их совершенствование.

Стимулирование. Важную роль в стимулировании деятельности персонала организации (предприятия) играют составляемые бухгалтером-аналитиком сметы и отчеты об их исполнении. Сметы содержат плановые показатели (задания), которые должны побуждать менеджеров (руководителей) строить работу так, чтобы организация (предприятие) в целом могла достичь поставленных перед ней целей. Очевидно, четкое представление о плановых показателях (заданиях) будет в значительно большей степени стимулировать деятельность людей, чем обстановка неясности и неопределенности.

4 КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ ПО ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

4.1 Производственные процессы как объект управленческого учета

Задача предприятия состоит в том, чтобы воспринять «на входе» факторы производства (затраты), переработать их и «на выходе» выдать продукцию (результат) (рис. 5). Такого рода трансформационный процесс обозначается как «производство». Его цель – в конечном итоге улучшить уже имеющееся, чтобы увеличить, таким образом, запас средств, пригодных для удовлетворения потребностей.

Рисунок 5 – Основная структура производственного
трансформационного процесса

Производственный (трансформационный) процесс состоит в том, чтобы преобразовать затраты («вход») в результат («выход»); при этом необходимо соблюдение ряда правил игры.

Между затратами на «входе» (Input) и результатом на «выходе» (Output), а также параллельно этому на предприятии происходят
многочисленные действия («решаются задачи»), которые только в их единстве полностью описывают производственный трансформационный процесс.

Рассмотрим коротко охарактеризованные частные задачи производственного трансформационного процесса. Производственный трансформационный процесс состоит из частных задач:

- обеспечения (снабжения),

- складирования (хранения),

- изготовления продукции,

- сбыта,

- финансирования,

- обучения персонала,

- внедрения новых технологий,

- управления.

К задаче снабжения предприятия относятся покупка или аренда (лизинг) средств производства, покупка сырья (для предприятий с материально-вещественной продукцией), прием на работу сотрудников.

К задаче складирования (хранения) относятся все производственные работы, которые возникают перед собственно процессом производства
(изготовления) продукции в связи со складированием средств производства, сырья и материалов, а после него – со складированием и хранением
готовой продукции.

В задаче изготовления продукции речь идет о производственных работах в рамках производственного процесса. На предприятиях, изготавливающих материально-вещественную продукцию, они в значительной степени определяются технологической составляющей. В частности, необходимо определить когда, какая продукция, в каком месте, с использованием каких производственных факторов должна быть изготовлена («производственное планирование»).

Задача сбыта продукции связана с исследованием рынка сбыта, воздействия на него (например, путем рекламы), а также с продажей или сдачей в аренду продукции предприятия.

Задача финансирования находится между сбытом и снабжением: путем продажи продукции или результата производственного процесса (Output) зарабатывают деньги, а при снабжении (или обеспечении производства – Input) деньги тратят. Однако часто отток и приток денег не одинаковы (не покрывают друг друга). Так, крупные инвестиции могут не компенсироваться выручкой от продаж. Поэтому временный недостаток средств для уплаты по просроченным ссудам и излишек денежных средств, затраченных на предоставление кредитов (лизинга, аренды), относятся к типичным задачам финансирования. Сюда же в рамках «финансового менеджмента» относят получение дохода (прибыли), как и вложение капиталов в другие предприятия через рынок капиталов.

Обучение персонала и внедрение новых технологий должны дать возможность сотрудникам постоянно повышать квалификацию, и они
благодаря этому были бы в состоянии внедрять и развивать новейшие технологии во всех сферах предприятия и особенно в области новой продукции и производственных технологий.

Задача управления (руководства) включает работы, которые охватывают подготовку и принятие руководящих решений с целью руководства и управления всеми другими производственными работами на предприятии. В связи с этим особое значение приобретает бухгалтерский учет на предприятии (включая годовой баланс, анализ издержек, производственную статистику, финансирование). Бухгалтерский учет должен полностью включать и оценивать все текущие документы, которые характеризуют производственный процесс.

Частные задачи производственного трансформационного процесса ("Input" – "Output") и их связь с процессом создания стоимости могут рассматриваться как «стоимостная цепочка», которая связывает между собой звенья (поставщики и потребители), расположенные до и после непосредственно процесса изготовления продукции (производственного процесса).

Включая вышесказанное, производственный процесс есть процесс воспроизводства материальных благ и производственных отношений.

Как процесс воспроизводства материальных благ производственный процесс является совокупностью процессов труда и естественных процессов, необходимых для изготовления определенного вида продукции.

Учет издержек производства является определяющим в общей системе бухгалтерского учета. При этом управленческий учет не ограничивается только учетом затрат на производство в стоимостных показателях, регламентированных в нормативных документах. Его содержание гораздо шире и состоит:

- из отражения производственных процессов в количественном измерении в целях управления ими и определения прибыли;

- выбора в качестве объектов учета хозяйственных процессов и связанных с ними затрат;

- системного использования элементов метода (планирование, нормирование, измерение, регистрация, оценка, группировка, анализ, контроль) в отражении хода производственного процесса в неразрывной связи с процессом нарастания затрат;

- классификации затрат в соответствии с целями их управления для определения себестоимости продукции и полученной прибыли, принятия решений и планирования, осуществления процесса контроля и регулирования;

- формирования внутренней отчетности по уровням управления производственными процессами с использованием при этом принципов управления, принятых на предприятии, с учетом преобразования показателей внутренней отчетности в показатели внешней отчетности.

4.2 Состав и классификация затрат по созданию и хранению запаса материалов

Управление материальными запасами в своей первой фазе сопряжено с классификацией затрат, связанных с созданием и хранением материалов.

В соответствии с целями управления группировка производится по следующим принципам:

1) компонентам затрат;

2) степени воздействия;

3) отношению к объему поставок;

4) видам работ;

5) местам возникновения затрат.

Рассмотрим эту классификацию подробнее:

1 По компонентам затраты подразделяют:

а) на затраты на поддержание запасов, т. е. связанные с владением запасами:

- коммерческие затраты (проценты, страхование, налоги);

- затраты на хранение;

- затраты, связанные с риском потерь (устаревание, порча, замена).

Общая ежегодная сумма этих затрат примерно соответствует величине вложений капитала в запасы;

б) затраты, связанные с дефицитом запасов, т. е. возникающие при отсутствии необходимых материалов:

- ускорение доставки поступающих материалов;

- ускорение движения заказов на предприятии: затраты на изменение графика очередности заказов; дополнительные затраты, связанные с дроблением партий;

в) затраты на управление запасами:

- затраты на обучение: технического персонала; управленческого аппарата;

- затраты на содержание: технического персонала; конторских служащих.

2 По степени воздействия на общую сумму затрат их группируют в регулируемые и нерегулируемые.

К регулируемым относятся затраты, величина которых находится в прямой зависимости от воздействия на них менеджера. В данном случае ответственными за эти затраты являются заведующие складами, менеджеры групп закупки материалов, групп подготовки производства и контроля за издержками производства, групп оформления заказов.

В тех случаях, когда менеджеры не могут влиять на величину затрат, затраты классифицируются как нерегулируемые. Например, затраты на содержание персонала управления складом, амортизация складских помещений и др.

3 По отношению к объему поставок затраты подразделяются на: вмененные и релевантные.

Большие предприятия вынуждены вкладывать оборотные средства в создание крупных активов.

Вмененные издержки представляют собой инвестиции в запасы, они отражаются на прибыли, которая могла бы быть получена, если бы средства не были иммобилизованы для инвестирования в запасы, а использованы по другим направлениям.

Так как к вмененным относят издержки, которые зависят от количества купленных единиц запаса, то важно знать их величину для возможности осуществления контроля за тем, чтобы инвестиции реально приносили доход (а не становились неоправданно большими).

Релевантные – это издержки, связанные с хранением запасов и
выполнением заказа.

В стоимость хранения запасов обычно входят:

- вмененные потери по инвестициям в запасы (т. е. приобретенные, но не использованные материалы);

- дополнительные расходы по страхованию;

- дополнительные затраты на складское хранение и стоимость
хранения запасов;

- дополнительные расходы на обработку материала;

- затраты вследствие морального износа и ухудшения характеристик запасов.

В релевантные затраты на хранение включают только те статьи, которые меняются в зависимости от уровня запасов. Например, затраты на складское хранение и стоимость хранения запасов состоят только из тех расходов, которые будут меняться с изменением количества заказанных единиц запаса.

Затраты на приобретение запасов путем покупки или изготовления не относятся к релевантным, так как не меняются в зависимости от размера или уровня запаса, если нет скидки на количество.

4 По видам работ издержки классифицируют в соответствии с технологией хранения запасов: погрузочно-разгрузочные, транспортные работы, сортировка, складирование, физико-химические анализы и др.

Классификация по видам работ закладывается в основу построения смет затрат и системы контроля за издержками. Однако эта группировка не позволяет с достаточной степенью достоверности подготовить информацию для организации системы контроля по центрам ответственности, так как один и тот же вид работ будет выполняться для разных мест одним или несколькими исполнителями, внутренними подразделениями и внешними подрядчиками. В соответствии с этим классификация затрат по видам работ дополняется группировкой по местам возникновения затрат.

5 Классификация затрат по местам их возникновения зависит от организационной структуры управления, и поэтому на каждом предприятии разрабатывается своя номенклатура статей. В создании системы обеспечения информацией разных уровней управления важное место отводится выбору показателей деятельности снабженческо-заготовительных служб.

4.3 Состав затрат, характеризующий результаты финансово–сбытовой деятельности

В состав этой категории затрат входят:

- затраты, связанные со сбытом продукции;

- комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим предприятиям;

- затраты на сбор и распространение текущей маркетинговой
информации;

- затраты по маркетинговым исследованиям;

- оплата маркетинговых услуг сторонних фирм;

- рекламные расходы;

- представительские расходы.

Специфика финансово-сбытовой деятельности выдвигает в качестве основного признака классификацию затрат для принятия решений и планирования. Затраты в этом случае подразделяют на релевантные (принимаемые в расчет) и иррелевантные. Такое деление затрат необходимо для принятия решений о цене реализации, расформировании сегментов рынка, об увеличении объемов продаж.

Релевантные финансовые затраты представляют собой будущий прирост денежной наличности, величина которого зависит от рассматриваемого решения (принимаются во внимание только приростные движения денежной наличности).

Практика показывает, что в разных ситуациях одни и те же затраты могут выступать как релевантные, так и иррелевантные, но в каждой ситуации нужно руководствоваться принципом: релевантные издержки – это будущие издержки, которые изменяются в зависимости от выбранного варианта решения.

4.4 Классификация и состав затрат, связанных с организационной деятельностью

Содержание служб и отделов управления, аппарата управления структурными производственными подразделениями влечет за собой возникновение определенных затрат.

Расходы по управлению производством относятся к накладным и в целом рассматриваются в их составе. Однако специфичность функций управления требует выделять из состава накладных расходов затраты по организационной деятельности и их классификацию.