ББК 65.052я73 3 page

1) По широте охвата информацией (видов деятельности, организационной структуры предприятия, видов продукции) различают:

- полные системы, состоящие из совокупности систематического и проблемного учета;

- системы с целевым набором их составных частей.

Систематический учет затрат – это финансовый учет затрат на производство с его регламентацией по составу затрат, способам регистрации, идентификации и группировки, представления в отчетности предприятия.

Элементами систематического учета являются:

1) измерение и оценка затрат по приобретению и использованию производственных ресурсов;

2) контроль процессов снабжения, производства, реализации в натуральных измерителях;

3) группировка затрат по статьям расхода и элементам, по местам возникновения, по видам продукции, работ и услуг, сюда же относится порядок включения затрат в себестоимость;

4) внутренняя и внешняя отчетность, удовлетворяющая своих пользователей по срокам, содержанию и частоте представления.

Систематический учет ведется путем отражения на счетах финансового бухгалтерского учета производственных издержек, готовой продукции и ее реализации дает возможность оценить деятельность предприятия, его финансовое положение. Дополняя финансовую информацию данными внутренней отчетности, администрация может оценить рациональность организации производства на любом его участке. Из оперативных сведений и отчетности управляющих менеджеров структурных единиц определяются положительные и отрицательные отклонения от действующих стандартов. Тем самым создаются предпосылки организации действующей системы контроля за издержками и доходами. По мнению экономистов, монистическая система учета удобна для применения предприятиями, которые отличаются небольшими объемами производства или выпускают однородную по своему составу продукцию.

Содержание понятия «проблемный учет» показывает, что данные этого учета используются для решения будущих экономических и производственных проблем предприятия.

Проблемный учет формирует информацию об экономической, технологической, конструкторской и организационной подготовке производства; о ценах и реализации продукции; об управлении производственными запасами и рационализации расхода производственных ресурсов.

Задачи проблемного учета решаются с помощью методов программирования, нормирования, планирования, прогноза, системного экономического анализа, контроля и регулирования на основе фактических данных производственного учета и статистики.

Данные проблемного учета используются:

- для планирования и прогнозирования затрат и доходов, нормирования и составления смет (бюджетов);

- анализа расходов и отклонений от нормативов (стандартов) и анализа доходности производства продуктов;

- оценки деятельности структурных подразделений и предприятия по критерию величины затрат и доходов, получаемых в процессе производства и сбыта;

- принятия многовариантных управленческих решений на ближайшую и дальнюю перспективу в области производства и сбыта, кооперирования, импорта и экспорта, ассортимента продукции и др.;

- разработки моделей управления запасами и затратами, которые бы обеспечивали оптимизацию затрат и доходов.

2) По степени взаимосвязи между финансовым (систематический учет затрат и доходов) и управленческим учетом в практике зарубежных стран применяют две системы: монистическую и автономную.

Монистическая – интегрированная система, объединяющая систематический и проблемный учет на основе прямой и обратной связи на счетах бухгалтерского учета. Интегрированная система учета применяется предприятиями, небольшими по объему производства или выпускающими однородную по своему составу продукцию.

В этой системе в состав счетов управленческого учета следует включать счета по учету затрат на производство готовой продукции, товаров и реализации. На этих счетах отражается конфиденциальная информация о формировании затрат по местам возникновения, центрам ответственности, по носителям затрат. Здесь фиксируется объем производства и себестоимость выпускаемой по видам продукции, формируется производственная себестоимость и общие периодические затраты, характер и величина производственных потерь, отклонения фактической производственной себестоимости от нормативной.

В управленческом учете выделяют счета, формирующие отдельный круг финансовой информации. В основном, здесь сконцентрированы операционные счета, информационное значение которых заключается в показателях их оборотов. Счета управленческого учета, имеющие сальдо, относятся одновременно к обоим кругам бухучета: к управленческому и финансовому учету, но в финансовом учете на счетах будет зафиксировано только сальдо, а обороты, отражающие характеристику хозяйственных операций, регистрируются в системе управленческого учета. Так как, одни и те же счета могут входить в систему управленческого и финансового учета, счета управленческого учета при написании отмечают штрихом.

Системы финансового и управленческого учета связаны между собой, поскольку отражают хозяйственные операции одного предприятия. В то же время, каждая система обособлена и балансируется самостоятельно. Передача данных из одной системы в другую осуществляется через специально выделенный передаточный счет, в качестве которого целесообразно использовать счет «Внутрихозяйственные расчеты». Все счета финансовой системы по хозяйственным операциям, данные о которых передаются в систему управленческого учета или получаются из нее, корреспондируют со счетом «Внутрихозяйственные расчеты». Также все счета управленческого учета, передающие (или получающие) информацию в систему финансового учета, корреспондируются со счетом «Внутрихозяйственные расчеты», но в этом случае счет принадлежит к системе управленческого учета.

Автономная система управленческого учета предполагает обособление счетов управленческого учета и помимо улучшения информационного обслуживания различных уровней управления создает условия для сохранения коммерческой тайны об уровне издержек производства, качественных характеристиках выпускаемой продукции, выгодности деятельности предприятия в целом. Вариант автономной системы управленческого учета характеризуется замкнутостью ведения учета и открытием специальных счетов-экранов для связи с финансовой бухгалтерией. Данная система рекомендуется к использованию крупными предприятиями, холдингами.

В случае применения автономной формы учет текущих расходов финансовой бухгалтерии осуществляется по экономическим элементам на специальных счетах: «Материальные затраты», «Расходы на оплату труда», «Отчисления на социальное страхование», «Амортизация основных фондов», «Запасы ТМЦ». Для связи учета затрат в управленческой бухгалтерии с учетом текущих расходов финансовой бухгалтерии целесообразно применять отраженные счета (счета-экраны того же наименования). Производственная бухгалтерия осуществляет учет и контроль всех видов расходов производственных ресурсов, а также формирование производственного результата.

Финансовый учет записей по счетам управленческой бухгалтерии завершается сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету «Результаты производственной деятельности».

3) По оперативности затрат системы разделяют: на систему учета фактических (прошлых, «исторических») затрат и систему учета стандартных (нормированных) затрат. Оперативность затрат – один из критериев действенности системы, ориентированной на увеличение эффективности.

Система учета фактических (прошлых) затрат состоит в формировании информации для расчета себестоимости реализованной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции конкретного наименования.

Система учета стандартных затрат (в мировой практике известная под названием «стандарт-кост») включает: разработку стандартов (норм) на затраты по приобретению и использованию материалов, основных фондов и пр., на затраты труда, накладных расходов; составление калькуляций себестоимости по нормативным затратам и учет фактических затрат с выделением отклонений от нормативов и смет. Эта система ориентирована на оперативность контроля за ходом формирования себестоимости и при возникающей необходимости регулирование ее процесса.

4) По полноте включения затрат в себестоимость существуют две системы, отвечающие в управленческом учете различным целям – система учета полных затрат и система учета частичных затрат.

Система учета полных затрат представлена традиционным учетом затрат на производство и калькулированием себестоимости.

Основной группировкой затрат является их деление на прямые (относимые прямо на объект калькулирования) и косвенные (распределяемые между объектами калькулирования пропорционально какой-либо базе) затраты.

Под системой частичных затрат понимается такой подход, когда производится подбор отдельных элементов затрат, которые носят прямой характер и включаются в себестоимость отдельных видов продукции. Затраты при этой системе (в зарубежной практике этот вариант учета называется «директ-кост») зависят от объемов производства, и потому их называют переменными. Часть затрат, которые носят косвенный характер, имеет отношение ко всей продукции и возмещаются из общей суммы выручки.

2.6 Составные части управленческого учета

Сравнительная характеристика финансового и управленческого учёта обращает внимание на общность объектов – это производственные ресурсы предприятия. Функционируя в процессе производства, составные части производственных ресурсов не остаются статичными. Они совершают кругооборот, видоизменяются, превращаются в продукт, постоянно находятся в движении, изнашиваются и претерпевают другие изменения.

Предприятия в условиях переходного к рынку периода нуждаются в аналитической информации, характеризующей использование производственных ресурсов, целесообразность инвестирования в них, доходность инвестиций. Эти задачи могут быть решены с помощью управленческого учёта, о чём свидетельствует существующая практика экономически развитых стран.

Производственные ресурсы на всех этапах кругообращения средств в производстве – снабженческо-заготовительные процессы, производственные и сбытовые – находят отражение в системном бухгалтерском учёте. Однако это отражение специфично, оно больше касается не динамики ресурсов, а их наличия и состояния. Например: учёт материальных ресурсов на складах предприятия, поступление от поставщиков и выдача в производство остатков материалов в цехах, цеховых кладовых и т.д.

Ответственность за сохранность материальных ресурсов и основных фондов установлена только для материально-ответственных лиц. За эффективность использования производственных ресурсов ответственности не предусматривается. Между тем использование производственных ресурсов происходит в различных структурных подразделениях выполняющих определенные операции, в разных сферах деятельности предприятия. При этом каждому из них соответствует система показателей, которыми характеризуется эффективность.

Финансовый отчет формирует обобщенную информацию о материальных, трудовых и финансовых затратах на производство по предприятию в целом, по видам или группам продукции, по заказам. Учёт затрат по центрам ответственности в Украине пока не налажен. Руководители подразделений не имеют в системном бухгалтерском учёте оперативной и текущей информации об издержках по местам возникновения затрат и показателях эффективности своей деятельности, о затратах своих подразделений в разрезе однородных элементов и статьям расхода, о соблюдении ими предельных размеров расхода. Существенным недостатком современного производственного учёта остается проблема определения реального вклада каждого подразделения в общие результаты деятельности предприятия.

Информированность руководителей является главнейшим фактором повышения эффективности всей системы управления от низших уровней до высших.

В современных условиях возможности самостоятельности в части организации и ведения управленческого учёта, отсутствия регламентирующих постановку учёта для внутренних нужд управления документов, наличия организационной и вычислительной техники представляется возможным решить перечисленные выше задачи путем реорганизации производственного учёта в управленческий.

При разработке системы управленческого учёта ее основополагающим признаком должен выступать учёт затрат по сферам деятельности в неразрывной связи с определением эффективности каждой сферы. Такой подход к организации учёта допускает выделение в качестве составных частей управленческого учёта:

- снабженческо-заготовительную деятельность;

- производственную деятельность;

- учёт затрат на производство и себестоимость продукции;

- учёт финансово-сбытовой деятельности;

- управленческий учёт организационной деятельности;

- контроллинг.

Снабженческо-заготовительная деятельность в системе управленческого учёта занимает первоначальное положение, так как это первый передел производства. В ней должны найти отражение следующие направления деятельности: расширение оптовых закупок, увеличение объема производства отдельных изделий, выбор метода закупки (производить самостоятельно или закупать у поставщика), эффективность инвестирования в оборотные средства предприятия и капитальные вложения его снабженческо-заготовительных подразделений.

С этой целью собирается и обобщается информация о затратах по видам работ и складам, о ценах на приобретение материалов, себестоимости изготовления полуфабрикатов, оценке выданных в производство материальных ресурсов. Особая роль отводится составлению смет затрат по процессам – приобретение, погрузка и разгрузка, сортировка и оценка качества, хранение, обеспечение рабочих мест, а также контролю за их исполнением.

Результативная информация о снабженческо-заготовительной деятельности используется для расчета критической точки объема снабжения.

Управленческий учёт производственной деятельности – центральное звено системы управленческого учёта. Здесь сгруппирована информация о затратах по целям, функциям и их поведению. Значительное место в производственном учёте отводится нормированию издержек – материальных, трудовых и накладных расходов, способам отражения фактических
и нормативных затрат. При этом производственный учёт организуется как единый процесс учёта затрат и калькулирования.

Каждое предприятие в зависимости от особенностей технологии, техники, организации производства и труда, сложности и номенклатуры выпускаемой продукции может выбирать свою модель организации учёта производства с применением соответствующие методов. На этом участке учёта определяется себестоимость продуктов для различных целей управления.

Учёт финансово-сбытовой деятельности – собирает, обрабатывает и формирует информацию об ассортименте выпуска продукции, его выгодности, о составе покупателей, рыночных тенденциях, расходах на рекламу, упаковку, о сроках хранения и количестве на складах готовой продукции. Составляются сметы затрат по отделам и сегментам финансово-сбытовой деятельности и контролируется их исполнение. На этом участке учёта определяют наиболее выгодный для производства продукт, факторы, влияющие на размер маржинального дохода, как всего объема производства, так и отдельных продуктов.

Руководителям предоставляется информация для принятия решений, позволяющих максимизировать прибыль в краткосрочном периоде.

Управленческий учёт организационной деятельности необходим для удовлетворения требований менеджеров разных уровней управления в информации о собственных затратах, принципах формирования трансфертных цен, об оптимальном уровне специализации и разделении труда на предприятии, правильности выбора размера подразделения, обоснованности по отношению к производственным подразделениям применения принципа «затраты – объем переработки сырья – прибыль».

Здесь составляют и контролируют исполнение смет расходов по организационной деятельности, проводят учётно-аналитические расчеты критической точки объема производства, переменных и постоянных расходов, общей себестоимости, трансфертных цен прибыли. Этот участок учёта представляет сводную информацию по центрам затрат, ответственности и рентабельности.

Контроллинг представляет собой систему управления процессом реализации конечной цели предприятия. Это понятие очень широкое. В литературе разные авторы дают различное определение сущности контроллинга.

Контроллинг выступает как регулятор предпринимательской деятельности предприятия, потому выполняет специфичные функции:

- информационную – формируется информация, обеспечивающая методологию принятия решений и их координацию;

- управляющую – используются нормативные, плановые и фактические данные, отклонения, выявленные по предприятию к его структурным подразделениям в целях координации методов, способов и задач достижения конечной цели предприятия;

- контрольную – ориентируется на контроль экономичности работы предприятия и его подразделений.

Функции контроллинга позволяют сформулировать его отличия от управленческого учёта и ревизии.

Все составные части управленческого учёта взаимосвязаны, формирующийся в них перечень информации характеризует уровень организованности и совершенствования управленческого учёта на предприятии и системы управления в целом.

3 ОРГАНИЗАЦИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА
НА ПРЕДПРИЯТИИ

3.1 Как разработать и внедрить систему управленческого учета на предприятии

В отличие от финансового и налогового учета, которые строго регламентированы стандартами и законодательством, управленческий учет ведется в соответствии с информационными потребностями менеджмента конкретного предприятия. Поэтому существует множество различных подходов к разработке системы управленческого учета, методам его ведения и даже к самому определению управленческого учета.

Разработка и внедрение системы управленческого учета требуют немало усилий и времени (на крупных предприятиях этот процесс может занять несколько месяцев) и не сразу дают результаты. Понадобится время и на апробирование системы, и на накопление информации, которая поможет скорректировать систему управленческого учета уже по ходу внедрения.

Для достижения положительных результатов постановку управленческого учета рекомендуется осуществлять в несколько этапов:

- определение финансовой структуры предприятия путем выделения центров финансовой ответственности;

- разработка состава, содержания и форматов управленческой отчетности;

- разработка классификаторов управленческого учета;

- разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции;

- разработка управленческого плана счетов и порядка отражения типовых хозяйственных операций;

- разработка внутренних положений и инструкций, регламентирующих ведение управленческого учета;

- проведение организационных изменений на предприятии.

Рассмотрим подробнее, что нужно сделать на каждом из перечисленных этапов.

Этап 1. Определение финансовой структуры предприятия.

Принципы построения финансовой структуры.

Прежде чем приступить к сбору, обработке и оценке управленческой информации, важно четко определить, какие подразделения в состоянии представить необходимые данные. С этой целью создается финансовая структура предприятия, которая представляет собой совокупность центров финансовой ответственности (ЦФО) или центров деятельности.

На практике финансовую структуру любого предприятия можно описать с использованием вышеуказанных типов центров финансовой ответственности.

Центр затрат – подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за выполнение поставленных задач в рамках выделенного бюджета затрат.

Существуют два основных типа центров затрат:

- центр нормативных затрат;

- центр управленческих затрат.

Центр нормативных затрат – подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня затрат на единицу продукции (работ, услуг) (например, производственный отдел, отдел закупок).

Центр управленческих затрат – подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за достижение планового уровня суммарных затрат (например, бухгалтерия, администрация).

Центр доходов – подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого в рамках выделенного бюджета затрат отвечает за максимизацию доходов от продаж.

Центр прибыли – подразделение (совокупность подразделений), руководитель которого отвечает за максимизацию прибыли (обладает полномочиями принимать решения, влияющие на прибыль путем как снижения затрат, так и увеличения доходов).

Центр инвестиций – центр ответственности, руководитель которого обладает полномочиями руководителя центра прибыли, а также отвечает за уровень и эффективность инвестиций.

Этап 2. Разработка управленческой отчетности.

Принципы разработки.

Для каждого центра ответственности надо разработать набор показателей, характеризующих эффективность его деятельности, а также
регламент сбора, обработки и хранения полученной информации. Для этого нужно создать формы управленческой отчетности, в которые будут заноситься все данные.

Состав, содержание и формы управленческой отчетности необходимо разрабатывать с учетом следующих принципов:

- релевантности (управленческая отчетность должна быть полезной для принятия конкретных управленческих решений, а не просто информировать о тех или иных аспектах деятельности компании);

- оперативности;

- адресности (отчетность должна представляться конкретным менеджерам в соответствии с их положением в иерархии управления);

- достаточности (информации в отчетности должно быть достаточно для принятия управленческих решений на соответствующем уровне, в то же время она не должна быть избыточной и отвлекать внимание руководителей на несущественные или не относящиеся к делу сведения);

- аналитичности (управленческая отчетность должна предполагать возможность проведения последующего анализа с минимальными затратами времени);

- понятности;

- достоверности;

- сопоставимости (сопоставимость управленческой отчетности дает пользователям возможность выявить сходства и различия данных, представленных в нескольких пакетах отчетности. Сопоставимость достигается за счет использования одинаковых принципов учета в схожих сделках и условиях).

Как показывает практика ведения управленческого учета на предприятиях, всю управленческую отчетность можно разбить на три блока:

- управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения предприятия;

- управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности;

- управленческая отчетность об исполнении бюджетов предприятия.

Для оценки деятельности отдельных ЦФО применяются различные формы отчетности. Для ЦФО, отвечающих за получение дохода, определена форма, позволяющая контролировать и учитывать объем продаж, наценку по товарным группам и каналам сбыта, размер дебиторской задолженности, валовую прибыль. А в форме отчетности для центров затрат отражены объем и стоимость полученных услуг, работ, израсходованных материалов, имущественных активов.

Кроме того, регулярно проводится анализ дебиторской задолженности и определяется ее норма в расчете на каждого покупателя. Выполнение плана по дебиторской задолженности выделено в отдельный отчет. Также существует форма управленческой отчетности, которая позволяет оценить эффективность размещения оборотного капитала в различные товарные группы. К традиционным формам отчетности можно отнести и отчет о прибылях и убытках с учетом курсовых разниц (поскольку основной учетной валютой у нас является доллар США), баланс и отчет о движении денежных средств. Минимальный период составления отчетности, принятый в управленческом учете – месяц.

Управленческая отчетность компаний, как правило, составляется на основе МСФО, ГААП или бухгалтерских стандартов. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской заключаются в:

- степени детализации (в управленческой отчетности представлена более подробная аналитическая информация),

- способах группировки данных (в управленческой отчетности данные могут группироваться по принципам, отличным от бухгалтерских),

- степени точности информации (в некоторых случаях, особенно в оперативных управленческих отчетах, допускаются определенная погрешность и использование приблизительных данных).

При разработке методики составления и обработки отчетности требуется взвешенный подход к определению сроков подачи управленческой отчетности, количества представляемых данных, их формата.

Каждое предприятие разрабатывает управленческую отчетность, ориентируясь, прежде всего, на свои потребности в управленческой информации. С одной стороны, не имея всей информации, руководство компании не сможет принимать взвешенных решений, с другой – если информации слишком много, то менеджеру становится труднее выделить самые важные данные, оказывающие наибольшее влияние на развитие предприятия.

Этап 3. Разработка классификаторов и кодификаторов управленческого учета.

Принципы разработки классификаторов и кодификаторов.

Классификаторы управленческого учета определяют и описывают различные объекты учета с целью их однозначной трактовки всеми участниками процессов планирования, организации, стимулирования и контроля на предприятии. Как и в случае с управленческой отчетностью, количество и типы используемых классификаторов каждое предприятие определяет, исходя из своих потребностей. Наиболее распространенными классификаторами управленческого учета, применяемыми в компаниях, являются:

- виды производимой продукции, оказываемых работ и услуг;

- виды доходов;

- центры финансовой ответственности;

- места возникновения затрат;

- виды (экономические элементы) затрат;

- статьи калькуляции;

- виды активов;

- виды обязательств;

- виды собственного капитала;

- проекты;

- направления инвестиций;

- основные и вспомогательные бизнес-процессы;

- типы клиентов;

- категории персонала.

Внутри каждого классификатора вводится сквозная нумерация. Если есть необходимость детализировать объекты учета, можно использовать многоуровневую структуру кода. Классификаторы и кодификаторы играют важную роль и при автоматизации управленческого учета.

Этап 4. Разработка методов управленческого учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.

Принципы разработки методов учета затрат.

В управленческом учете используются различные методы учета затрат, которые зависят от объектов учета, полноты включения затрат в себестоимость продукции и их управленческой интерпретации. Рассмотрим подробнее каждую из классификаций методов учета затрат.

Методы учета затрат в зависимости от объектов учета.

В этом случае затраты можно распределить по экономическим элементам, местам возникновения, статьям калькуляции, видам продукции и периодам.

Учет затрат по экономическим элементам (то есть по видам используемых ресурсов) подразумевает учет по таким элементам, как: расходы на оплату труда (все расходы на оплату труда независимо от места их возникновения), материальные затраты, отчисления на социальные нужды, амортизация основных средств и т. д. Использование этого метода позволяет наиболее точно рассчитать затраты на каждый вид ресурсов по предприятию в целом.

Учет затрат по местам возникновения означает группировку затрат по структурным подразделениям предприятия. Такой подход применяется для учета внутризаводского оборота, формирования контрольных показателей деятельности подразделений, определения потребности подразделения в ресурсах.

Учет затрат по статьям калькуляции (то есть по целевому назначению затрат) предполагает распределение расходов по определенным статьям затрат, перечень которых устанавливается непосредственно на предприятии, исходя из его потребностей в детализации управленческой информации (например, оплата труда может входить как статья затрат и в общепроизводственные, и в общехозяйственные, и в коммерческие расходы). Группировка затрат по статьям калькуляции предназначена для определения плановой и фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции предприятия в разрезе калькуляционных статей.

Учет затрат по видам продукции нужен для расчета себестоимости каждого вида продукции. При использовании данного метода все затраты делятся на прямые (непосредственно относящиеся к конкретным продуктам) и косвенные. Последние распределяются по видам продукции в зависимости от выбранной базы распределения (затраты на оплату труда рабочих, прямые затраты и др.). Учет по видам продукции позволяет рассчитывать плановую и фактическую себестоимость отдельных видов продукции, анализировать рентабельность и прибыльность каждого вида продукции, формировать цены.

Учет затрат по периодам нужен для обеспечения равномерного и объективного распределения затрат, исходя из их экономической сути.