ББК 65.052я73 4 page

Методы учета затрат в зависимости от полноты их включения в себестоимость.

В соответствии с данной классификацией в управленческом учете можно рассчитывать полную или усеченную себестоимость.

Учет затрат с калькулированием полной себестоимости (absorption costing) предполагает разнесение всех затрат по видам выпущенной продукции. Использование этой методики позволяет принимать решения по ассортиментному составу продукции и ценовой стратегии.

Учет затрат с калькулированием усеченной себестоимости (direct costing) предполагает разделение всех затрат на постоянные и переменные. При этом постоянные расходы учитываются как затраты периода и не включаются в себестоимость продукции. Эта методика расчета себестоимости используется для принятия краткосрочных оперативных решений.

Методы учета затрат в зависимости от управленческой интерпретации затрат.

В зависимости от учетной политики предприятие может учитывать затраты по фактической, нормативной или плановой себестоимости.

Учет затрат по фактической себестоимости дает максимально объективную информацию о затратах. Существенный недостаток этого метода заключается в том, что он не позволяет оперативно управлять затратами, выявлять участки экономии или причины перерасхода средств, так как фактическую себестоимость можно определить лишь по окончании расчетного периода.

Учет затрат по нормативной себестоимости предполагает использование в управленческом учете нормативов затрат, которые, как правило, рассчитываются на основе статистики расходов за предыдущие периоды. Такой подход дает возможность составлять бюджеты, проводить оперативную оценку эффективности управления отклонениями, упростить оценку запасов.

Учет затрат по плановой себестоимости – это учет по плановым (прогнозным) затратам. В отличие от нормативных плановые затраты показывают планируемый уровень затрат, к которому предприятие стремится. Этот метод также используется для бюджетирования и управления по отклонениям.

Методику учета затрат каждое предприятие выбирает самостоятельно, ориентируясь на собственные потребности и специфику бизнеса. Однако нередко компания использует в управленческом учете одновременно несколько методов учета затрат, что позволяет получать более подробную информацию по различным аспектам ее деятельности.

Пример: группа компаний «Ютленд» осуществляет дистрибьюторскую деятельность на территории Киевской области и близлежащих областей. Чтобы оценить стоимость обслуживания отдельных розничных точек и крупных оптовиков, необходимо определять переменные затраты на содержание каждого канала сбыта. Поэтому компания использует метод калькулирования затрат с усеченной себестоимостью (direct costing).

Однако для калькулирования полной себестоимости единицы продукции и оценки рентабельности каждого вида продукции в компании
используется методика калькулирования затрат с полным разнесением накладных расходов по видам продукции (absorption costing).

Сочетание двух методов калькулирования себестоимости позволяет эффективно контролировать рентабельность продукции, ассортиментный состав и каналы реализации.

Этап 5. Разработка управленческого плана счетов и моделей
типовых хозяйственных операций.

Принципы построения управленческого плана счетов.

В управленческом плане счетов объединены несколько классификаторов и кодификаторов управленческого учета, разработанных на предприятии. На основе этого плана регистрируются все хозяйственные операции, производимые предприятием. Группировка счетов и разработка аналитики по счетам производятся в зависимости от объектов учета и форматов управленческой отчетности. За основу нумерации счетов может быть принята кодировка счетов по МСФО или национальным стандартам бухгалтерского учета.

Важными факторами, влияющими на построение управленческого плана счетов предприятия, являются:

- взаимосвязь управленческого, финансового и налогового учета;

- специфика производства (массовое, позаказное и пр.);

- способ ведения оперативного учета.

Как правило, при разработке плана счетов управленческого учета сразу же устанавливаются типовые проводки, отражающие хозяйственные операции по основным объектам управленческого учета. Это существенно облегчает и стандартизирует работу специалистов, занимающихся ведением управленческого учета.

Этап 6. Разработка внутренних положений и инструкций.

Принципы разработки положений и инструкций.

Поскольку методы и правила управленческого учета не регламентированы общепринятыми стандартами и законодательством, то они устанавливаются самим предприятием. Как правило, составляются следующие основные внутренние положения и инструкции, определяющие нормы и правила ведения управленческого учета:

- положение о финансовой структуре предприятия;

- положение об учетной политике;

- единые классификаторы и кодификаторы управленческого учета и инструкции по их применению;

- управленческий план счетов;

- формы первичных и отчетных документов управленческого учета;

- регламенты бизнес-процессов, отражающие сроки, порядок и ответственность конкретных сотрудников за формирование регистров управленческого учета и форм отчетности.

Одним из важнейших документов является положение об учетной политике, поскольку на практике учетная политика, используемая в управленческом учете, может кардинально отличаться от учетной политики,
используемой в финансовом учете, что обусловлено различием целей управленческого и финансового учета.

Учетная политика содержит общие критерии ведения управленческого учета конкретного предприятия: валюта учета; методы оценки запасов; методы учета затрат, калькулирования себестоимости продукции и распределения косвенных затрат; принципы отражения доходов и расходов, курсовой разницы, начислений и резервов; определение уровня существенности и т. п. Учетная политика обеспечивает непрерывность и преемственность управленческого учета.

Этап 7. Проведение организационных изменений на предприятии.

Принципы проведения организационных изменений.

При внедрении системы управленческого учета на предприятии следует решить, как будет организовано ведение управленческого учета. Структурное подразделение, ответственное за ведение управленческого учета, должно удовлетворять нескольким требованиям: информационная обеспеченность, методологическая подготовленность, компетентность.

В практике предприятий встречаются следующие варианты организации ведения управленческого учета в:

- финансово-экономической службе;

- едином информационно-аналитическом центре;

- информационно-аналитическом центре внутри каждой из служб предприятия;

- службах, где разделение полномочий и ответственности между ними происходит в зависимости от объекта учета.

Основными организационными документами, определяющими ответственность, обязанности сотрудников и отделов предприятия по ведению управленческого учета, являются:

- положение об организационной структуре предприятия;

- положения об отделах (подразделениях) предприятия;

- должностные инструкции сотрудников предприятия;

- инструкции по организации бизнес-процессов, отражающих сроки, последовательность и ответственность за формирование регистров управленческого учета и форм отчетности;

- система мотивации сотрудников предприятия.

Несмотря на четкое определение и разграничение обязанностей сотрудников, одной из основных проблем при постановке управленческого учета является нежелание специалистов заполнять дополнительные формы и обрабатывать информацию. Часто такая ситуация является следствием недостаточной работы с персоналом по разъяснению целей и задач управленческого учета.

Положительно влиять на процесс внедрения управленческого учета на предприятии могут следующие факторы:

- заинтересованность руководителей предприятия в получении объективной информации и их готовность к необходимым изменениям;

- четко сформулированные цели и выделенные приоритеты развития предприятия;

- разработанная юридическая и организационная структура компании;

- система мотивации управленческого персонала;

- доступность методологической поддержки;

- достаточный уровень автоматизации служб.

Осуществив все описанные этапы внедрения управленческого учета, предприятие получит систему, готовую к эксплуатации. Однако прежде чем эта система начнет эффективно работать, необходимо опробовать ее на практике и, если нужно, внести определенные корректировки. Одновременно следует обучать сотрудников, ответственных за ведение управленческого учета. И лишь после этого руководство компании сможет полноценно пользоваться плодами работы по внедрению системы управленческого учета.

3.2 Принципы ведения управленческого учета

Законом Украины «О бухгалтерском учёте и финансовой отчётности в Украине» от 16.07.1999 г. № 996– XIV (с изменениями и дополнениями к нему, внесёнными Законами Украины) предусмотрено, что предприятие может самостоятельно разрабатывать систему и формы внутрихозяйственного управленческого учета, отчетности и контроля хозяйственных операций. В настоящее время нет жесткого порядка к организации на предприятии управленческого учета, хотя и существуют общие принципы его формирования и ведения.

Общие принципы организации управленческого учета на предприятии:

1 Обеспечение руководителей различных уровней управления (персонала менеджеров, ЛПР) информацией, необходимой для принятия решений.

2 Обеспечение обоснованности затрат по отношению к каждому подразделению (там, где возникают отношения типа: «затраты – объем производства – прибыль») путем оптимизации загрузки производственной мощности этого подразделения.

3 Обобщение информации по центрам возникновения затрат, ответственности и рентабельности. В общем отчете необходимо обязательно отобразить отдельно по подразделениям: сумму собственных затрат
каждого подразделения, величину трансфертных цен на материальные ресурсы и готовую продукцию, уровень прибыли.

4 Осуществление контроля за объемами производства, собственными затратами и прибылью каждого подразделения (базируется на контроле за выполнением планов и смет).

5 Соответствие смет структурных подразделений общим сметам предприятия.

Организация управленческого учета на предприятии обычно состоит из трех этапов:

1-й этап – методологический – выбирается модель управленческого учета в зависимости от его цели, определяются объекты и методы учета затрат, элементы метода бухгалтерского учета, которые будут использоваться для формирования информации, необходимой для принятия управленческих решений (план счетов управленческого учета, состав калькуляционных статей).

2-й этап – технический – определяется состав регистров аналитического учета, формы внутренней отчетности, формулируются направления движения информации внутри предприятия.

3-й этап – организационный – предусматривает распределение обязанностей между работниками в системе управленческого учета.

Создание системы управленческого учета на практике происходит в три этапа, каждый из которых решает свои специфические задания.

Этап 1. Разработка управленческого решения для выполнения учетной задачи.

Этот этап реализуется в следующей последовательности:

1) определяется управленческая задача и её управленческое решение;

2) определяется перечень данных, необходимых для ее решения, система их накопления и правила документооборота;

3) определяются результаты, которых планируется достигнуть, назначаются ответственные за выполнение названных результатов.

Этап 2. Увязка и согласование принятых решений с существующими управленческими решениями, учетной политикой, бухгалтерской практикой и существующими учетными технологиями. На этом этапе необходимо согласовать данные управленческого, финансового и налогового учета. Разработанная технология управленческого учета может потребовать сохранности специфических данных или реализации некоторых новых функций в программном обеспечении.

Этап 3. Внедрение учетных технологий.

Организационная и производственная структура предприятия и его внутрихозяйственный механизм являются базой для создания управленческого учета.

Создание системы учета затрат в соответствии с организационной структурой предприятия (с производственной структурой и со спецификой направлений бизнеса) позволяет увязать (согласовать) деятельность (и ответственность) отдельных лиц с результатами работы всего предприятия.

Одним из способов повышения эффективности деятельности является введение на предприятии управленческого учета, позволяющего получить достоверную информацию о многих аспектах его деятельности.

У руководителей возникает ряд вопросов в связи с организацией управленческого учета на предприятии.

Чем управленческий учет отличается от бухгалтерского?

Рассмотрим некоторые отличительные черты управленческого учета.

1 Цели ведения учета.

Бухгалтерский учет ведется в соответствии с действующим законодательством и предназначен преимущественно для отчетности перед налоговыми органами. Методы ведения учета зависят от квалификации бухгалтера, выбранной методологии учета, что, естественно, сказывается на достоверности показателей бухгалтерской отчетности.

Управленческий учет разработан в соответствии с внутренними требованиями предприятия и предназначен для принятия конкретных управленческих решений его руководителем. При постановке управленческого учета принимаются во внимание особенности деятельности предприятия, разрабатывается методика сбора и анализа данных, которые будут привязаны к интересам действующего предприятия.

2 Учет деятельности нескольких направлений.

Бухгалтерский учет по определению привязан к конкретному юридическому лицу. При этом не секрет, что для оптимизации деятельности бизнеса многие руководители привязывают операции к различным юридическим лицам, осуществляющим различные направления деятельности. Введение управленческого учета позволяет учитывать весь объем операций бизнеса, независимо от того, какое количество направлений деятельности существует.

3 Оперативность.

Бухгалтерский учет не всегда способен предоставить требуемую информацию в необходимый момент. Управленческий учет является более оперативным, а данные могут предоставляться в требуемые руководителем промежутки времени.

4 «Полный» учет операций.

Бухгалтерский учет может не учитывать определенные операции (например, требование налоговой инспекции реализовать товар по цене «выше себестоимости» вынуждает бухгалтеров занижать реальные расходы, хотя снижение цены является одним из основных средств продвижения товара на рынок). Управленческий учет предназначен для предоставления максимально правдивой картины деятельности предприятия.

Откуда берутся отчетные данные?

Как и бухгалтерский учет, управленческий учет основан на подсчете двух различных типов данных: это потоки и состояния.

Основной формой, фиксирующей потоки средств в рамках бухгалтерского учета, является Отчет о прибылях и убытках, который отображает денежные и материальные потоки за период между двумя отчетными
датами. Кроме того, Отчет о прибылях и убытках дает представление о совокупной прибыли, полученной предприятием в процессе деятельности.

В отличие от бухгалтерского Отчета о прибылях и убытках управленческий отчет направлен на оценку финансовых потоков, а потому может не учитывать амортизацию.

Формой, фиксирующей состояния, является балансовая ведомость, которая составляется на конец каждого периода. Несмотря на различие
в названиях статей, фигурирующих в Отчете о прибылях и убытках и балансовой ведомости, данные формы тесно взаимосвязаны, и при правильном ведении учета связь между балансовой ведомостью на конец текущего периода должна соблюдаться.

Несмотря на то, что управленческий учет построен на общих принципах бухгалтерского учета, для удобства пользования конечный отчет может включать в себя только наиболее важные элементы из Отчета о прибылях и убытках и балансовой ведомости, которые будут сгруппированы так, как это удобно руководителю, часто не имеющему специального бухгалтерского или финансового образования.

Как строится система управленческого учета?

Рассмотрим более подробно некоторые принципиальные моменты, которые необходимо учитывать при построении системы управленческого учета. Таких моментов несколько – это определение границ учета, формирование информации на основе потоков денежных средств и четкое разграничение зон ответственности исполнителей.

Границы учета.

Одним из наиболее важных аспектов, определяющих успех внедрения управленческой отчетности на предприятии, является вопрос о границах управленческого учета. Отсутствие четкого определения того, что подпадает под рамки учета, приводит к непониманию выполняемой задачи исполнителем, отсутствию постоянства при учете единообразных операций и в конечном итоге к искажению данных управленческого учета.

Учет денежных средств.

Для облегчения системы учета и создания максимальной достоверности управленческий учет преимущественно отталкивается от факта прихода и ухода денежных средств. Это может касаться учета амортизационных отчислений, которые имеют важное значение при ведении бухгалтерского учета, однако не связаны непосредственно с финансовыми оттоками и потому могут не учитываться при составлении управленческой отчетности.

Ответственные лица.

Реализация системы учета невозможна без четкого определения зон ответственности ответственных лиц и алгоритма их действий. Отсутствие ответственных за сбор и предоставление той или иной информации, неопределенность сроков ее предоставления, разработка неудобных или неудачных отчетных форм, с которыми работают исполнители, приводит к искажению сообщаемой руководителю итоговой информации.

Какую информацию можно почерпнуть из управленческого учета?

Построение системы управленческого учета не должно превращаться в самоцель. В первую очередь учет предназначен для принятия руководителем вполне определенных управленческих решений. Какова же основная информация, которую можно почерпнуть из регулярно представляемых форм управленческого учета?

1 Прогрессия объема реализации.

Объем реализации является одним из наиболее важных элементов учета. Управленческий учет позволяет проследить тенденции увеличения (снижения) объема продаж, выявить сезонные всплески и спады, строить бюджет и формулировать задачи перед производственным отделом и отделом сбыта, отслеживать колебания спроса в зависимости от изменения уровня цен, оценивать результаты маркетинговых действий и т.п.

2 Выделение постоянных и переменных затрат.

Разбивка затрат на постоянные и переменные является основополагающей для формирования долгосрочных целей развития. Постоянными затратами являются те, которые неизменны и неизбежны независимо от объема реализации. Переменные затраты изменяются пропорционально объему реализации. Сопоставление объема реализации и переменных затрат (в процентах), а также уровня постоянных затрат позволяет определить пути достижения максимальной эффективности бизнеса.

3 Оценка прибыльности работы предприятия.

Сопоставление объема реализации с общими затратами поможет менеджеру отслеживать текущую прибыльность работы предприятия. Сопоставление отдельных групп расходов с их влиянием на объем реализации и прибыльность дает возможность управлять прибыльностью, сокращая лишние расходы и увеличивая ассигнования на другие группы расходов.

4 Оценка эффективности работы с покупателями.

Постоянное отслеживание состояния задолженности покупателей дает возможность оценить эффективность работы отдела сбыта. Менеджер может оценить объем замороженных в счетах дебиторов средств, а также тенденции роста или снижения дебиторской задолженности.

5 Оценка эффективности управления складом сырья, материалов и готовой продукции.

6 Оценка потребности в оборотных средствах при росте деятельности предприятия.

Кроме того, в зависимости от системы сбора данных и логики построения управленческого учета углубленный анализ данных позволяет получить ряд сводных показателей, таких как:

1 Оценка работы менеджеров (количество контрактов, их прибыльность, объемы сделок и т.п.).

Это позволяет руководителю расширить зоны ответственности, поощрять работников за успешную работу и искать пути повышения эффективности менее удачных направлений деятельности.

2 Оценка привлекательности клиентов (объемы и периодичность сделанных заказов, прибыльность заказов, периодичность оплаты).

Выделив группу наиболее привлекательных клиентов, руководитель сможет проанализировать основные сходные черты привлекательности клиентов, методы работы с ними и т.д. с целью дальнейшего расширения данной группы.

3 Оценка прибыльности групп товаров (объемы реализации по каждой группе товаров; затраты, увязанные с группой товаров; оборачиваемость материалов при изготовлении товаров данной группы и т.п.)

3.3 Учет по центрам деятельности

В условиях рынка в практике предприятий определились следующие подходы к формированию аналитических счетов управленческого учета в зависимости от производственной структуры:

- по центрам возникновения затрат;

- по центрам ответственности по возникающим затратам;

- по центрам рентабельности производства отдельного продукта.

Формирование учета затрат на предприятии в зависимости от соответствующей организационной структуры позволяет:

- увязать деятельность каждого подразделения с ответственностью конкретных лиц (рабочих, мастеров, начальников цехов);

- оценить деятельность каждого подразделения и определить их вклад в общие результаты деятельности предприятия.

Учет по центрам возникновения затрат

Центры возникновения затрат – это отдельные структурные подразделения предприятия, в которых можно организовать нормирование, планирование и учет затрат производства с целью наблюдения, контроля и управления производственными затратами, а также оценки использования производственных ресурсов.

Его руководитель обладает наименьшими управленческими полномочиями и поэтому несет минимальную ответственность за полученные результаты. Он отвечает лишь за произведенные затраты. Система управленческого учета нацелена в этом случае лишь на измерение и фиксацию затрат на входе в центр ответственности. Результаты деятельности центра ответственности (объем произведенной продукции, оказанных услуг, выполненных работ) не учитываются, тем более что во многих случаях измерять их либо невозможно, либо не нужно.

Другими словами, центром затрат является то структурное подразделение предприятия, в котором имеется возможность организовать нормирование, планирование и учет издержек производства с целью наблюдения,
контроля и управления затратами производственных ресурсов, а также оценки их использования.

Определение центра ответственности как центра затрат не всегда означает, что его менеджер несет ответственность только за управление затратами. Например, начальник отдела снабжения также ответствен за оценку и выбор поставщиков, качество поставляемых материалов и т.д.

При определении структурного подразделения как центра затрат в условиях промышленного производства рекомендуется учитывать следующие моменты:

а) каждый центр затрат, возглавляемый мастером или начальником отдела, который оказывает помощь руководству предприятия в планировании и контроле затрат, должен являться отдельной сферой ответственности;

б) центр затрат должен объединять приблизительно однотипные машины и рабочие места, обусловливающие издержки однородного характера. Это облегчает определение совокупности факторов, оказывающих влияние на величину расходов данного центра затрат, и выбор базы распределения расходов по носителям затрат. Поскольку основным фактором, определяющим величину затрат на производственных участках, является загрузка производственных мощностей, то она чаще всего выбирается в качестве базы распределения в центрах затрат;

в) все издержки по их видам должны без особых сложностей списываться на центры затрат. С углублением деления предприятия на такие центры возрастает доля расходов, являющихся общими по отношению к нескольким центрам затрат, что вызывает необходимость их распределения.

Центр затрат может быть как достаточно большим (завод или администрация крупной фирмы), так и малым (рабочее место). Следовательно, крупные центры затрат могут состоять из более мелких. Степень детализации центров затрат от предприятия к предприятию различна и зависит от целей и задач, поставленных руководством перед менеджером по контролю затрат, закрепленных за центром ответственности. Как правило, чем больше размер центра затрат, тем выше степень ответственности.

Пример: возьмем два центра затрат крупного промышленного предприятия – отдел маркетинговых исследований и библиотеку. Основной задачей отдела маркетинговых исследований, работающего на основе заранее утвержденной сметы затрат, является получение максимально возможного результата при использовании выделенных ему ресурсов. Задачей библиотеки предприятия является обеспечение художественной и производственной литературой максимального количества сотрудников при использовании выделенных руководством предприятия на эти цели средств. В обоих случаях руководителям центров затрат предоставлена возможность принимать самостоятельные решения о том, как использовать выделенные ресурсы для достижения заданной цели и нести ответственность за выполнение поставленных задач.

Во многих случаях определить результат деятельности подразделения либо невозможно, либо нецелесообразно (например, услуги, которые оказывают плановые и бухгалтерские службы), а система учета предполагает учет затрат подразделения без выхода продукции, услуг.

На промышленных предприятиях центры возникновения затрат представляют собой отдельные объекты аналитического учета.

На практике сформировались два подхода к выбору перечня затрат для группирования по местам их возникновения:

1) В первом варианте контроль охватывает все производственные ресурсы, которые используются на месте возникновения затрат, что усиливает степень влияния учета на процесс формирования затрат.

2) Во втором варианте, когда обобщаются все затраты по месту их возникновения, наиболее приемлемо в системе контроля затрат использовать бюджетно-сметный метод и метод выявления отклонений от норм, причин и виновников.

При таком подходе различают:

- прямые и непрямые затраты, связанные с работой данного подразделения, службы, видом деятельности;

- непрямые затраты, которые возникают в подразделении, носят общий для всех видов продукции характер и не могут быть отнесены на отдельный вид продукции непосредственно.

Прямые затраты учитываются по видам продукции без их обобщения по местам возникновения затрат.

Учет по центрам ответственности

Систему учета, которая предусматривает составление отчетов на основе сопоставления сметных (стандартных) показателей с фактическими данными, называют учетом по центрам ответственности.

В соответствии с особенностями построения этой системы любое подразделение определенного направления (которое и называется центром ответственности) возглавляется соответствующим ответственным лицом (менеджером).

Центр ответственности (ЦО) –сегмент деятельности предприятия, возглавляемый менеджером, обладающим делегированными полномочиями и отвечающим за результаты работы этого сегмента.

ЦО подразделяют по отношению к:

1) производственному процессу – на основные и функциональные;

2) внутреннему механизму – на хозяйственные и аналитические.

Основные ЦО организуют контроль по местам возникновения затрат.

Функциональные ЦО – обеспечивают контроль затрат, которые возникают во многих местах, но находятся под контролем одного менеджера. Хозяйственные ЦО, как правило, совпадают с местами возникновения затрат, они осуществляют контроль в момент возникновения затрат. Аналитические ЦО – не связаны с системой внутренних хозяйственных отношений, они создают системы контроля по отдельным элементам затрат.

Целью учета по ЦО является обобщение данных по затратам и доходам по каждому центру ответственности для того, чтобы возникающие отклонения можно было отнести на конкретное ответственное лицо.

Как любая система, центр ответственности, являясь частью системы управления предприятием, имеет:

- свой вход, где формируются различные ресурсы (и затраты): сырья, материалов, полуфабрикатов, рабочего времени и различных видов услуг и пр., используя которые ЦО выполняет закрепленные за ним задачи;

- и выход, где формируется продукция (работы, услуги), переходя в другой центр ответственности (при подготовке к реализации на сторону).

В ЦО действует своеобразная цепочка – «затраты – объем производства – прибыль», и, соответственно, работа каждого ЦО может быть оценена с точки зрения эффективности результатов его функционирования.