Учет у эмитента.Выпуск облигаций, их размещение и выплата доходов по ним в бухгалтерском учете оформляется следующим образом

В случае дисконтного дохода:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций за вычетом дисконта, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 97 - К 67 - отражена сумма дисконта;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций;

Д 91 - К 97 - списана сумма дисконта,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

В случае фиксированного дохода в процентах от номинальной стоимости:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 97 - К 67 - отражена сумма процентов, предназначенных держателям облигаций;

Д 67 - К 51 - отражены регулярные выплаты процентов;

Д 91 - К 97 - отражено регулярное списание задолженности по процентам;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций (осуществлен их выкуп).

В случае плавающего дохода:

Д 51 - К 67 - получена сумма, равная номинальной стоимости облигаций, при их размещении;

Д 91 - К 51 - оплачены расходы по выпуску;

Д 91 - К 67 - начислены текущие проценты для выплаты;

Д 67 - К 51 - выплачены текущие проценты;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость облигаций (осуществлен их выкуп).

Учет у держателя облигаций. Механизм бухгалтерского оформления операций по приобретению долгосрочных облигаций не отличается от способа отражения хозяйственных действий при покупке акций. Фактические затраты при покупке облигаций собираются на счете 58 "Финансовые вложения" (с оговорками, сделанными выше).

Если облигации котируются на фондовом рынке и котировки их регулярно публикуются, то для них (как и для подобных акций) может создаваться резерв под их обесценение. При приобретении таких облигаций по цене, отличной от номинальной стоимости, разрешено также разницу относить на доходы и расходы в течение срока обращения облигаций равномерно по мере начисления причитающегося дохода. Решение о выборе механизма учета отклонений, возникающих при этом, принимается организацией при формировании учетной политики. Упрощенный бухгалтерский учет операций по приобретению облигаций, получению дохода и суммы выкупа приведен ниже на нескольких примерах.

Пример N 1. Случай дисконтного дохода.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. Сумма дисконта 200 руб. Все расходы состоят из оплаты эмитенту. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 800 - перечислена сумма фактической стоимости облигаций;

Д 76 - К 98 200 - отражена сумма дисконтного дохода;

Д 58 - К 76 800 - определена учетная стоимость облигаций;

Д 51 - К 76 1 000 - получена сумма выкупа;

Д 76 - К 58 800 - списана учетная стоимость погашенных облигаций;

Д 98 - К 91 200 - отражен доход в размере дисконта,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

Пример N 2. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене ниже номинала.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 760 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 760 - произведена оплата эмитенту;

Д 58 - К 76 760 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;

Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;

Д 58 - К 91 60 - отражена доля увеличения балансовой стоимости облигаций.

Пример N 3. Случай фиксированного дохода. Облигации приобретаются по цене выше номинала.

Приобретены облигации номинальной стоимости 1 000 руб. по цене 1240 руб. Других расходов, кроме оплаты эмитенту, нет. Срок обращения облигаций 2 года. Доход по ним выплачивается каждые 6 месяцев из расчета 40% годовых. Комплекс бухгалтерских проводок будет выглядеть следующим образом:

Д 76 - К 51 1 240 - произведена оплата эмитенту;

Д 58 - К 76 1 240 - отражена фактическая (балансовая) стоимость облигаций;

Д 76 - К 91 200 - начислен причитающийся полугодовой доход;

Д 51 - К 76 200 - получен полугодовой доход;

Д 91 - К 58 60 - отражена доля уменьшения балансовой стоимости облигаций.

Подобным же образом могут быть оформлены проводки для случая облигаций с плавающим доходом.

Продажа облигаций оформляется в бухгалтерском учете с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету данного счета отражаются все расходы, связанные с продажей, а по кредиту - все доходы. При этом может быть подведен финансовый результат по этой сделке.

Совокупность проводок, отражающих реализация облигаций, выглядит следующим образом:

Д 91 - К 58 - списана на реализацию балансовая стоимость облигаций;

Д 62 - К 91 - отражена выручка от реализации;

Д 91 - К 76 - начислено вознаграждение брокеру;

Д 91 - К 99 - определен финансовый результат (прибыль);

Д 51 - К 62 - получена выручка от продажи облигаций,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 58 "Финансовые вложения", счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 99 "Прибыли и убытки".

Учет операций с долгосрочными векселями. Предприятия часто преодолевают недостаток денежных средств путем использования товарных и финансовых векселей.

Товарными являются векселя, выдаваемые покупателями и заказчиками своим поставщикам и подрядчикам в качестве гарантии последующей оплаты. Они отражают процесс отсрочки платежей. Операции с этими векселями будут рассмотрены в разделе учета расчетов.

Финансовыми являются векселя, выдаваемые векселедателями в качестве гарантии возврата кредиторам заимствованных у них на определенный срок денежных средств. Они отражают процесс кредитования. Финансовые векселя могут быть простыми и переводными. Простой вексель фиксирует простую задолженность одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (кредитору). Переводной вексель фиксирует опосредованную задолженность. Он содержит приказ одного субъекта хозяйственных отношений другому субъекту (своему должнику) уплатить денежные средства третьему субъекту, являющемуся держателем данного векселя. В случае простого векселя, номинальная стоимость которого включает сумму дисконта (величину скидки), бухгалтерский учет выглядит следующим образом.

Учет у векселедателя (заемщика):

Д 76 - К 67 - выписан финансовый дисконтный вексель (номинальная стоимость за вычетом суммы дисконта);

Д 97 - К 67 - начислена сумма дисконта;

Д 51 - К 76 - получены средства за выданный вексель;

Д 91 - К 97 - отражено равномерное списание суммы дисконта на текущие расходы;

Д 67 - К 51 - погашена номинальная стоимость векселя,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 97 "Расходы будущих периодов".

Учет у векселедержателя (заимодавца):

Д 76 - К 51 - выдан заем в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;

Д 58 - К 76 - отражены финансовые вложения в размере номинальной стоимости векселя за вычетом суммы дисконта;

Д 58 - К 98 - отражена доля дисконта в общей величине финансовых вложений;

Д 008 - зафиксировано полученное от заемщика обеспечение в виде векселя на сумму номинальной стоимости;

Д 51 - К 76 - отражен возврат займа в сумме номинальной стоимости векселя;

Д 76 - К 58 - списана задолженность векселедателя в размере номинальной стоимости векселя;

Д 98 - К 91 - отражен доход в размере суммы дисконта;

К 008 - списано обеспечение заемщика, выданное на номинальную сумму векселя,

где: забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные", счет 58 "Финансовые вложения" счет 98 "Доходы будущих периодов".

Примечание. Есть мнение специалистов о том, что забалансовый счет 008 "Обеспечение обязательств и платежей полученные" следует использовать только при дополнительных гарантиях (наличии залога или поручительства третьего лица).

Рассмотренный учет операций с ценными долгосрочными бумагами в полной мере применим для операций с ценными краткосрочными бумагами с той лишь разницей, что в тех проводках, в которых используется счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", он должен быть заменен счетом 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Учет вкладов в уставный капитал других организаций. Любое коммерческое предприятие может стать одним из учредителей другого предприятия (организации). В качестве такового оно обязано перечислить вклад в его уставный капитал. Для предприятия-учредителя этот вклад является долгосрочными финансовыми вложениями, на которые оно получает свои дивиденды (долю прибыли). Механизм участия предприятия в бизнесе акционерного общества изложен в предыдущем параграфе. Бухгалтерский учет этого совместного бизнеса обусловлен хозяйственными операциями с такими ценными долгосрочными бумагами, как акции. Если предприятие осуществляет вклад в уставный капитал другой организации, не являющейся акционерным обществом, в виде материальных ценностей (например определенного количества товаров), то в бухгалтерском учете делаются следующие проводки:

Д 41 - К 68 - восстановлена в стоимости товаров сумма зачтенного с бюджетом НДС;

Д 58 - К 41 - списана балансовая стоимость товаров с учетом НДС;

Д 58 - К 98 - отражены доходы будущих периодов, если оценочная стоимость финансовых вложений выше балансовой стоимости товаров;

Д 91 - К 58 - отражены текущие расходы, если оценочная стоимость финансовых вложений ниже балансовой стоимости товаров,

где: счет 41 "Товары", счет 58 "Финансовые вложения", счет 68 "Расчеты по налогам и сборам счет 91 "Прочие доходы и расходы", счет 98 "Доходы будущих периодов".

На свой вклад в уставный капитал другого предприятия инвестор получает дивиденды, которые отражаются в его бухгалтерском учете в виде операционных доходов:

Д 76 - К 91 - начислены дивиденды на вклад в другое предприятие;

Д 51 - К 76 - получены дивиденды от вклада в другое предприятие,

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", счет 91 "Прочие доходы и расходы".

Дивиденды, полученные от участия в деятельности другого предприятия (при осуществлении вклада ценностей в его уставный капитал), облагаются налогом на прибыль "у источника выплаты", т.е. сумму налога удерживает и перечисляет в бюджет организация, в которую осуществлен вклад. Она в этом случае называется налоговым агентом.

Учет займов, предоставляемых другим организациям. Коммерческое предприятие может оказывать финансовую поддержку другим предприятиям, предоставляя им заемные средства. (Одна из форм заемных отношений, обеспеченная финансовым векселем, рассмотрена выше в п.5.8.1.) Если эта деятельность носит регулярный характер, то на нее необходимо получить специальную лицензию Центрального Банка России. На практике чаще всего займы предприятий имеют разовый характер и, преимущественно, в виде денежных сумм. Договор займа предполагает взаимодействие двух сторон: заимодавца (кредитора)и заемщика. Он может носить как безвозмездный, так и возмездный характер. В бухгалтерском учете операции по предоставлению долгосрочного займа оформляются с использованием счета 58 "Финансовые вложения" (субсчет 58-3 "Предоставленные займы") с помощью таких проводок:

Д 58 - К 76 - отражена сумма договора займа с учетом процентов;

Д 76 - К 51 - перечислено заемщику (без суммы процентов),

где: счет 51 "Расчетные счета", счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Проценты по займу, которые получает кредитор от заемщика, являются его операционными доходами. Они отражаются в бухгалтерском учете кредитора следующим образом:

Д 76 - К 91 - отражен процесс регулярного начисления текущей суммы процентов;

Д 51 - К 76 - получена текущая сумма процентов по займу;

Д 91 - К 68 - начислен НДС от суммы полученных процентов,

где: счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"), счет 91 "Прочие доходы и расходы".

НДС уплачивается только предприятием, которое не имеет лицензии на осуществление заемной деятельности (т.е. выдачи денежных кредитов).

При возврате займа у кредитора в бухгалтерском учете делаются такие проводки:

Д 51 - К 76 - отражен возврат заемной суммы (без процентов);

Д 76 - К 58 - закрыт договор займа (сумма с процентами).

Доходы, получаемые предприятием-кредитором в виде процентов по займу (за вычетом суммы НДС), должны учитываться при налогообложении прибыли.

Состав и содержание бухгалтерской (финансовой) отчетности. Бухгалтерская отчетность составляется на основе положения по организации бухгалтерского учета на предприятии, разработанного на основе нормативных актов, действующих в Российской Федерации, с учетом особенностей деятельности предприятия. Основными нормативными актами при этом являются: ПБУ 4/99 «Бухгалтерская.отчетность предприятий», ПБУ1/99 «Учетная политика организации», Положение по ведению бухгалтерского учета, утвержденное приказом МФ РФ №34-н, закона о бухгалтерском учете, утвержденное приказом МФ РФ №129-н. В соответствии с положением законодательных актов каждое предприятие составляет квартальную, полугодовую, за 9 месяцев и годовую бухгалтерскую отчетность.

Бухгалтерская отчетность это единая система данных об имуществе, источниках имущества, результатах хозяйственной деятельности и финансовом положении организации, составляемая на основе информации сводных регистров учета по установленным формам. Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса (ф1), отчета о прибылях и убытках (ф2), отчет об изменении капитала (ф3), отчета о движении денежных средств (ф4), отчета об использовании средств целевого финансирования и целевых поступлений (Ф6), приложения к бухгалтерскому балансу (ф5), пояснительной записки и аудиторского заключения (при обязательном аудите предприятия.

Форма 1. «Бухгалтерский баланс» – это экономическая группировка имущества предприятия и источников его образования в денежной оценке на определенную дату. В соответствии с существующим положением балансовое обобщение производится в сравнительной оценке активов и пассивов на начало года и конец каждого отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года).

Форма 2 «Отчет о прибылях и убытках». В этой форме отчетности отражается информация о формировании финансовых результатах за отчетный период и за соответствующий период прошлого года. Информация в отчете формируется по следующим составляющим:

- доходы и расходы по обычным видам деятельности (показатели: выручка без налогов; себестоимость без коммерческих и управленческих расходов; валовая прибыль (выручка за минусом себестоимости); коммерческие расходы; управленческие расходы, прибыль (убыток) от продаж(валовая прибыль минус коммерческие и управленческие расходы;

- прочие доходы и расходы (% к получению, % к уплате, доходы от участия в других организациях, прочие операционные доходы, прочие операционные расходы; внереализацционные доходы, внереализацционные расходы);

- прибыль (убыток) до налогообложения (отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, текущий налог на прибыль);

- чистая прибыль (убыток (справочно поражаются постоянные налоговые обязательства (активы), валовая прибыль (убыток) на акцию, разводненная прибыль (убыток) на акцию);

- расшифровка отдельных прибылей и убытков (штрафы, пени, неустойки признанные решением суда к взысканию, прибыль (убыток) прошлых лет, возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательств, курсовые разницы по операциям в иностранной валюте, отчисления в оценочные резервы, списание дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности).

Форма 3 Отчет об изменениях капитала. В этой форме отчетностиприводится информация по увеличению (уменьшению) уставного, добавочного и резервного капитала и нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в результате переоценки основных средств, переоценки иностранных валют, чистой прибыли, дополнительного выпуска акций, увеличения номинальной стоимости акций, реорганизации предприятия, изменений в учетной политике предприятия. Второй раздел отчета посвящен информации о составе и изменении резервов (остаток, поступления, использовано и остаток на конец отчетного периода).

Форма 4 Отчет о движении денежных средств. Отражается информация о поступлении и выплате денежных средств за отчетный период и за аналогичный период предыдущего года. Отчет содержит следующую информацию:

- остаток денежных средств на начало отчетного периода; поступления денежных средств (в т.ч. выручка от реализации продукции, выручка от продажи основных средств и другого имущества, авансы, полученные от покупателей и заказчиков, целевые поступления, поступления за счет кредитов и займов, дивиденды и % по финансовых вложений);

- направления использования денежных средств (в т.ч. на оплату материалов, труда, отчисления во внебюджетные фонды, выдачу подотчетным лицам, выдача авансов, финансовые вложения, выплату дивидендов и оплата % по ценным бумагам, кредитам и займам, перечисления налогов);

- остаток денежных средств на конец отчетного периода.

Форма 5. Приложение к бухгалтерскому балансу. Эта форма отчетности содержит информацию о наличии и движении нематериальных активов основных средств, доходных вложений в материальные ценности, расходах на научно-исследовательские и опытно-конструкторские и технологические работы, расходы на освоение природных ресурсов, о финансовых вложениях, дебиторской и кредиторской задолженности, расходах по обычным видам деятельности по элементам затрат, о видах обеспечений полученных и выданных (векселя, имущество находящееся в залоге), о государственной помощи

Форма 6. Отчет о целевом использовании полученных средств. В отчете должна быть отражена подробная информация за отчетный и предыдущий год о видах целевых поступлений и направлениях их использования на целевые мероприятия, а именно на благотворительные цели, проведение конференций, приобретение основных целевогог использовании. И другие составляющие сметы расходов.

Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности, в которой приводится анализ отдельной информации бухгалтерской отчетности, финансового состояния и платежеспособности организации, а также обоснование изменений вносимых в учетную политику организации для бухгалтерского и налогового учета и рекомендации по организации учета и контроля с целью его влияния на повышение эффективности деятельности организации в перспективе.

В соответствии с существующим положением балансовое обобщение производится на начало года и начало каждого квартала. В балансе отражаются средства предприятия в своей натурально-вещественной форме и по источникам их образования. В балансе показатели отражаются на последнюю дату и на начало года. Баланс состоит из 5 разделов (2 в активе и 3 в пассиве).