Тема 1. Основи побудови бухгалтерського обліку в бюджетних установах

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

1. Роль бухгалтерського обліку в управлінні бюджетними установами, його функції та завдання.

2. Бухгалтерський баланс.

3. План рахунків бухгалтерського обліку.

4. Форми бухгалтерського обліку.

5. Основи організації бухгалтерського обліку в бюджетних установах.

Під час вивчення цієї теми слід звернути увагу на те, що згід­но із Бюджетним кодексом України бюджетна установа — це орган, заклад чи організація, відповідний статус якої визначено Конституцією України, а також установа чи організація, створена у встановленому порядку органами державної влади або місцево­го самоврядування, яка повністю утримується за рахунок бюдже­ту — державного чи місцевого.

До бюджетних установ належать установи системи освіти, науки, культури, медичні заклади, науково-дослідні інститути, органи законодавчої та виконавчої влади, силових міністерств. Фінансово-господарська діяльність цих установ як юридичних осіб має низку особливостей, що впливають на методику й орга­нізацію бухгалтерського обліку:

— бюджетні установи функціонують на правах державної чи комунальної власності;

— метою діяльності бюджетних установ є не отримання прибут­ку, а надання нематеріальних послуг;

— бюджетні установи не наділяються оборотними коштами, їхній фінансовий стан визначається своєчасністю і повнотою надходження асигнувань із відповідних бюджетів;

— бюджетні установи є складовою бюджетної системи, її пер­винною ланкою, в якій щоденно відбуваються численні госпо­дарські операції, що вносять зміни до складу та розміщення гос­подарських засобів і джерел їх формування.

Процес надання нематеріальних послуг і здійснення при цьо­му видатків є головним і найскладнішим видом діяльності бю­джетних установ. Останні беруть участь у виконанні як доходної, так і видаткової частин бюджету, виконуючи кошторис — плано­вий документ, що підтверджує повноваження кожної установи стосовно отримання доходів і здійснення видатків, визначає об­сяг і напрями витрачання коштів.

Предметом (об'єктами) бухгалтерського обліку в бюджетних установах є наявність і рух господарських засобів за складом і розміщенням, за джерелами їх формування і призначенням у процесі виконання кошторису. Як система контролю за викорис­танням бюджетних коштів бухгалтерський облік у бюджетних установах виконує три функції:

— управлінську;

— контрольну;

— інформаційну.

Основним завданням бухгалтерського обліку є повне і своє­часне відображення фінансово-господарських операцій із ви­користання бюджетних коштів відповідно до їх цільового при­значення.

Особливості предмета бухгалтерського обліку, а також за­вдання, що їх висувають до обліку, визначають елементи його методу, одним з яких є бухгалтерський баланс. Його вивченню слід приділити особливу увагу.

У бухгалтерському балансі бюджетних установ реалізується принцип двосторонності — окремого обліку господарських за­собів за речовим складом і джерелами їх формування. Бухгал­терський баланс — це звіт про фінансовий стан установи, що відображає її активи, пасиви та капітал у синтезованому вигляді на певну дату. Склад статей активу балансу характеризує нале­жність бюджетних установ до галузей, що надають нематеріаль­ні послуги, а склад статей пасиву вказує, що бюджетні уста­нови функціонують на правах державної чи комунальної влас­ності й утримуються за рахунок державного або місцевих бю­джетів. Статті активу й пасиву згруповано у три розділи таким чином, щоб якомога чіткіше проглядався взаємозв'язок між ак­тивами установи, її витратами і джерелами їх формування та покриття.

Слід пам'ятати, що бюджетні установи мають свій план ра­хунків.

Для поточного бухгалтерського обліку в бюджетних устано­вах застосовують План рахунків і Порядок його застосування, затверджені Наказом Головного управління Державного казна­чейства України від 10.12.1999 р. № 114 (додаток 1). Структуру Плану рахунків зорієнтовано на потреби балансу та інших форм фінансової звітності (рис. 2.1).

Рис. 2.1 — Взаємозв'язок балансу і Плану рахунків

Усі рахунки згруповано у два розділи:

І розділ — балансові рахунки;

II розділ — позабалансові рахунки.

Балансові рахунки за економічним змістом згруповано у вісім класів, кожен з яких містить синтетичні рахунки, на яких облі­ковуються близькі за економічним змістом об'єкти.

У Плані рахунків використано децимальну систему нумерації (кодування) рахунків. Для підвищення аналітичних можливостей обліко­вої інформації без істотного збільшення кількості рахунків і розрядностей їхніх кодів більшість синтетичних рахунків поділяють на суб­рахунки, код яких трицифровий і складається із коду синтетичного рахунка та порядкового номера (від 1 до 9). У практиці бюджетних установ у поточному обліку користуються, як правило, субрахунками.

У Плані рахунків передбачено рахунки для окремого обліку доходів і видатків загального і спеціального фондів.

Планом рахунків бухгалтерського обліку для бюджетних установ не передбачено окремого класу рахунків для управлінсь­кого обліку. За призначенням усі рахунки, передбачені Планом рахунків, поділяються на основні, регулювальні, операційні й фінансово-результатні. Стосовно балансу рахунки поділяються на активні, пасивні та активно-пасивні. Останніми користуються порівняно рідко, що відповідає міжнародній практиці.

У другому розділі виокремлено позабалансові рахунки, які призначені для обліку активів і розрахунків, що вилучені з обо­роту установи й не відображаються в балансі. На позабалансових рахунках господарські операції відображаються без застосування методу подвійного запису.

План рахунків бюджетних установ розроблено на основі Пла­ну рахунків бухгалтерського обліку підприємств, організацій та установ, затвердженого Мінфіном України від 30.11.1999 р. №291. Така уніфікація планів рахунків підприємств, організацій і бюджетних установ є одним з напрямів удосконалення обліку та його реформування з вимогами міжнародних стандартів.

Розроблена і затверджена Державним казначейством України Інструкція про кореспонденцію субрахунків бухгалтерського обліку для відображення основних господарських операцій бюджетних установ (наказ ДКУ від 10.07.2000 р. № 61) забезпе­чує правильне використання Плану рахунків із метою відобра­ження господарських операцій (додаток 2).

План рахунків та Інструкція щодо його застосування є обов'яз­ковим і важливим засобом державного управління бухгал­терським обліком у бюджетних установах. Оскільки План рахун­ків передбачено застосовувати в усіх бюджетних установах, то в кожному конкретному випадку використовують лише певну час­тину рахунків. Тому кожна галузь чи бюджетна установа розроб­ляють для себе робочий план рахунків.

Так, наприклад, у робочому плані рахунків бюджетних уста­нов Збройних Сил України з метою розмежування обліку розра­хунків із військовослужбовцями та працівниками військових час­тин субрахунок № 661 «Розрахунки із заробітної плати» розподі­лено на рахунки третього порядку:

— № 661/1 «Розрахунки з грошового забезпечення»;

— № 661/2 «Розрахунки із заробітної плати»;

— № 661/3 «Розрахунки зі щомісячної грошової компенсації сум податку з доходів фізичних осіб, які утримуються з грошово­го забезпечення військовослужбовців».

Робочий план рахунків затверджує керівник установи.

Зауважимо, що в бюджетних установах застосовують форму «Журнал-Головна» — різновид і спрощений варіант меморіаль­но-ордерної форми. Регістри цієї форми розроблено Державним казначейством України на основі меморіально-ордерної форми бухгалтерського обліку з урахуванням вимог сьогодення. Форма «Журнал-Головна» ґрунтується на застосуванні системи місяч­них накопичувальних відомостей-меморіальних ордерів. Усього передбачено 16 меморіальних ордерів, перелік і призначення яких наведено в табл. 2.1. Меморіальні ордери застосовують як за ручного, так і за автоматизованого ведення бухгалтерського обліку.

Таблиця 2.1 — Перелік і призначення меморіальних ордерів

Продовження таблиці 2.1

Операції, які не потрібно накопичувати впродовж місяця або які не фіксуються в меморіальних ордерах № 1-16, реєструють у меморіальних ордерах ф. № 274 (бюджет). Так оформляють, наприклад, нарахування зносу необоротних активів, операції «стор­но». Ці ордери складають безпосередньо після здійснення опера­цій або не пізніше наступного дня (одержання первинного доку­мента) і нумерують, починаючи із «17», за кожен місяць окремо.

Узагальнювальним регістром синтетичного обліку є книга «Журнал-головна» ф. № 308 (бюджет), що ведеться, як правило, за рахунками другого порядку. Побудова книги забезпечує пере­вірку правильності та повноти записів у синтетичному обліку, а тому відпадає потреба у складанні оборотної відомості за синте­тичними рахунками (оборотного балансу).

Аналітичний облік організується:

— поєднанням синтетичного й аналітичного обліку в окремих меморіальних ордерах шляхом використання лінійно-позиційного способу записів. До них можна віднести меморіальні ордера № 4, 6, 7, 8;

— використанням типових і спеціалізованих форм аналітично­го обліку (книг, карток, форм автоматизованого обліку тощо).

Для перевірки правильності й повноти записів у регістрах аналітичного обліку щомісячно (щоквартально) складають обо­ротні відомості за аналітичними рахунками, дані яких звіряють із оборотами і залишками відповідних синтетичних рахунків книги «Журнал-Головна».

Слід пам'ятати, що головним нормативно-правовим докумен­том, відповідно до якого організується облік у бюджетних уста­новах, є Закон України «Про бухгалтерський облік та фінан­сову звітність в Україні» від 16.07.1999 р. № 996-ІV, згідно з яким порядок ведення бухгалтерського обліку та складання фі­нансової звітності про виконання кошторисів і бюджетів регулюється Державним казначейством України, яке розробляє план рахунків бухгалтерського обліку і порядок його застосування, типову кореспонденцію рахунків, інструкції з обліку окремих об'єктів, форми звітності.

Міністерства та відомства України за погодженням із Дер­жавним казначейством України в разі необхідності можуть вида­вати вказівки щодо порядку застосування загальних положень із бухгалтерського обліку в установах своєї системи з урахуванням специфіки їхньої діяльності.

Важливу організаційну роль в обліку відіграє Державний ко­мітет України зі статистики, який розробляє і узгоджує з Мі­ністерством фінансів України, Державним казначейством Украї­ни форми звітності. В бюджетних установах обов'язковим є за­стосування цілої низки первинних документів, наприклад з облі­ку основних засобів, грошових коштів у касі та на рахунках в ор­ганах Державного казначейства.

Ведення бухгалтерського обліку, здійснення контролю за ви­конанням кошторисів, а також складання звітності в бюджетних установах покладається на бухгалтерію, що є, як правило, само­стійною службою і має свою структуру. У бюджетних установах силових міністерств функції бухгалтерій виконують фінансово-економічні органи.

Студентам слід опрацювати Указ Президента України від 25.12.2001 року № 1251, яким заплановано низку заходів, спря­мованих на посилення ролі бухгалтерського обліку в зміцненні фінансової дисципліни та запобігання правопорушенням у бю­джетній сфері, а також передбачено розроблення й упровадження стандартів бухгалтерського обліку в державному секторі. На ви­конання цього Указу Державним казначейством України роз­роблено Концепцію реформування бухгалтерського обліку в державному секторі України.

Концепція містить перелік завдань реформування системи бух­галтерського обліку, тенденції його розвитку і досягнення за пе­ріод незалежності України, особливості й шляхи реформування бухгалтерського обліку в державному секторі та календарний план розроблення й упровадження національних стандартів бухгалтер­ського обліку як кінцевої мети.

З урахуванням набутого досвіду реформування бухгалтерсь­кого обліку концепція передбачає широкомасштабні обґрунтова­ні й реальні за можливостями та термінами виконання заходи, спрямовані на увідповіднення національної системи бухгалтерського обліку з виконання бюджетів і кошторисів розпорядників бюджетних коштів до ринкової економіки та міжнародних стан­дартів бухгалтерського обліку.

З метою адаптації бухгалтерського обліку в бюджетних устано­вах до міжнародних стандартів Державним казначейством України проведена значна робота. Крім складових цієї роботи необхідно звернути увагу на питання вдосконалення Плану рахунків і вивчення можливостей надання офіційного стату­су управлінському обліку в бюджетних установах.

Органи Державного казначейства України є єдиними організаці­ями, які ведуть облік за двома планами рахунків: як бюджетні уста­нови за Планом рахунків бухгалтерського обліку бюджетних уста­нов (Наказ ДКУ від 10.12.1999 р. № 114) і як надавачі бюджетних послуг — за Планом рахунків бухгалтерського обліку виконання державного та місцевих бюджетів (Наказ ДКУ від 28.11.2000 р. № 119). Другий План базується на касовому методі бухгалтерського обліку (що передбачено Бюджетним кодексом), перший — на мето­ді повного обліку за принципом нарахування.

Концепція реформування бухгалтерського обліку в державно­му секторі передбачає вивчення можливостей об'єднання цих планів рахунків. Ці можливості ґрунтуються на таких базових положеннях:

— державний сектор України побудований за принципом єдно­сті бюджетної системи, що забезпечується єдиною правовою ба­зою, єдиною грошовою системою, єдиним регулюванням бюджет­них відносин, єдиною бюджетною класифікацією, єдністю поряд­ку виконання бюджетів і кошторисів та ведення бухгалтерського обліку і звітності;

— наявність певного досвіду з розроблення єдиного плану рахун­ків обліку виконання кошторисів і сільських бюджетів, передбачу­ваного Інструкцією № 61, яка регламентувала порядок обліку в бю­джетних установах республік на пострадянському просторі.

Єдиний план рахунків має ґрунтуватися на таких концептуаль­них вимогах:

— план рахунків має бути сформований на основі класифікації балансових синтетичних рахунків за економічним змістом;

— усі об'єкти, що є предметом бухгалтерського обліку, мають охоплюватися можливими бухгалтерськими проведеннями через кореспонденцію рахунків окремо з обліку виконання кошторисів і бюджетів;

— план рахунків має бути достатньо загальним, щоб відпові­дати обліковим потребам суб'єкта державного сектора;

— план рахунків має відображати юридичні відносини, що склалися в установі, організації;

— заборонено використання того самого рахунку для різно­планових об'єктів обліку;

— рахунки мають забезпечити аналітичне виокремлення і син­тетичне узагальнення здійснених господарських операцій.

Формування номенклатури плану рахунків можуть здійснюва­ти лише практики високої кваліфікації. Саме тому Державне каз­начейство України має залишити за собою монопольне право на розроблення такого плану рахунків і внесення до нього змін з урахуванням потреб щодо розширення його інформаційних мож­ливостей із ведення обліку виконання бюджетів і кошторисів.

У реформуванні бухгалтерського обліку важливим методич­ним підходом є визначення сутності й значення управлінського обліку у фінансово-господарському механізмі бюджетних уста­нов. Управлінський облік визначається як сукупність методів та процедур, які забезпечують підготовку і надання інформації для планування, контролю і прийняття рішень на різних рівнях управління підприємством, установою, організацією. Синоніма­ми управлінського обліку є внутрішній, внутрішньогосподарсь­кий, виробничий, аналітичний господарський облік.

Сьогодні управлінський облік не тільки не регламентується, а й не передбачається чинним Планом рахунків бюджетних уста­нов (на відміну від Плану рахунків з обліку виконання бюджету). Можна назвати дві основні причини необхідності активного по­шуку ефективних методів ведення й організації управлінського обліку на нинішньому етапі функціонування бюджетних установ:

— у великих бюджетних установах система управління ними ускладнюється, тож без надійного інформаційного забезпечення ці системи стають некерованими;

— бюджет таких установ вимірюється десятками мільйонів гривень, зокрема доходи і видатки за спеціальним фондом дося­гають двох третин. Виникає необхідність отримання інформації не тільки в розрізі кодів бюджетної класифікації, а й за структур­ними підрозділами (факультетами, відділеннями, науковими від­ділами, гуртожитками, лабораторіями тощо).

Хоча управлінський облік у бюджетних установах поки пере­буває у «зародковому» етапі, проте він уже торує собі шлях. Так, військові частини Збройних Сил України планують видатки й ве­дуть їх облік і за кошторисом Міністерства оборони України в розрізі різних служб (продовольчої, медичної тощо). Ця інфор­мація використовується для оперативного управління видатками на відомчому рівні, тобто формується система управлінського обліку із деталізацією за центрами відповідальності.

Управлінський облік зорієнтований на детальний облік витрат (видатків) і калькулювання собівартості нематеріальних послуг. Сьогодні методика калькулювання таких послуг (освітніх, медич­них, культурних, юридичних) потребує наукового обґрунтування. Існує потреба в адаптації категорій ме­то­дів обліку й калькулю­вання, об'єктів калькулювання, калькуляційних оди­ниць та похі­дних від них до методики калькулювання нематеріальних послуг.

Наведені міркування стосовно окремих методичних підходів до реформування бухгалтерського обліку в державному секторі з урахуванням вимог міжнародних стандартів є додатковим свід­ченням необхідності врахування особливостей фінансово-госпо­дарської діяльності бюджетних установ, що впливають на побу­дову бухгалтерського обліку виконання кошторисів доходів і ви­датків.