Классификация затрат для целей калькулирования себестоимости продукции.

Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат — это выделение типичных групп решений (например, контроль за трудозатратами или использованием материа-лов), выбор соответствующих им объектов учета затрат (например, продукция или подразделение), построение удобной классификации затрат. Поскольку учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, применяются разные способы измерения и группировки затрат.

Анализ подходов к классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединять по трем направлениям:

1) для целей калькулирования и бюджетирования (обеспечивает рутинные операции, т.е. повторяющиеся с заданной периодичностью);

2) для принятия ситуационных оперативных, тактических и стратегических управленческих решений;

3) для целей контроля и управления подразделениями организации.

Деление не является жестким, так как, например, группировка затрат на продукт и на период может использоваться как в финансовом и управленческом учете для оценки запасов и исчисления прибыли, так и при подготовке релевантной информации для нестандартных управленческих решений. Затраты на продукт (затраты, включаемые в производственную себестоимость) распределяются между себестоимостью проданной продукции и запасами незавершенного производства, готовой продукции, отгруженной продукции. Эти переходящие затраты относятся на уменьшение прибыли только тогда, когда продукция продана, что может случиться через несколько периодов после ее производства. Периоды производства и продажи продукции могут не совпадать, поэтому информация бухгалтерской отчетности о затратах на продукт разграничивается между балансом и отчетом о прибылях и убытках. В балансе показывается сумма затрат на продукт, распределенная на запасы; в отчете о прибылях и убытках — на себестоимость проданной продукции. Это правило применяется и в финансовом, и в управленческом учете.

В качестве примеров можно назвать затраты основных материалов, заработную плату производственных рабочих с начислениями на нее, общепроизводственные расходы. Если отчетность составляется с использованием системы калькулирования «директ-костинг», то к затратам на продукт относятся переменные затраты.

В зависимости от выбранной учетной политики в части управленческого учета в себестоимость продукции могут включаться все переменные затраты или производственные переменные затраты.

Расходы на период (периодические, декапитализируемые) всегда влияют в полной сумме на исчисление прибыли отчетного периода, в котором они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же относятся на уменьшение себестоимости проданной продукции. В связи с этим они никогда не будут отражены в балансе, а в полной сумме попадут в отчет о прибылях и убытках. В учете они отражаются в периоде возникновения по дебету счета 90 «Продажи». По сути, данные расходы можно было бы назвать убытками отчетного периода. Примерами расходов на период могут служить постоянные расходы (если в управленческом учете отчетность составляется с использованием системы калькулирования «variable costing»); отклонения фактической себестоимости готовой продукции от нормативной (если в учетной политике заложена оценка готовой продукции по нормативной или плановой себестоимости); расходы на продажу. В торговых организациях в финансовом учете декапитализируются все расходы на продажу, за исключением транспортных расходов. На рис. 1.2 показано, как ведут себя расходы на управление, если в учетной политике закреплен вариант их декапитализации. В этом случае на счете 20 «Основное производство» собираются затраты сырья и основных материалов, заработная плата производственных рабочих, начисления ЕСН, общепроизводственные расходы. Затем они распределяются между остатками незавершенного производства и себестоимостью готовой продукции, сданной на склад. Определяется себестоимость выпуска (незавершенное производство на начало периода плюс затраты за месяц минус незавершенное производство на конец периода). При отгрузке продукции покупателям затраты распределяются между готовой и проданной продукцией (себестоимость готовой продукции на начало периода плюс себестоимость выпуска минус себестоимость готовой продукции на конец периода). Исчисленная себестоимость проданной продукции записывается в отчет о прибылях и убытках и участвует в дальнейшем расчете валовой прибыли и прибыли (убытка) от продаж. Управленческие расходы и расходы на продажу относятся к периодическим; они списываются соответственно со счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи», где участвуют в исчислении прибыли отчетного периода.

Пример 1.1

Рассмотрим, как влияет на величину прибыли от продаж отнесение части расходов к периодическим на примере компании «Бакалавр». Для акцентирования внимания на механизме влияния на прибыль рассматриваемой классификации затрат абстрагируемся от налогообложения.

Компания «Бакалавр» в данном отчетном периоде осуществляет первый выпуск. В январе 2007 г. начали обрабатываться 100 изделий. Они изготовлены, приняты отделом технического контроля и сданы на склад готовой продукции. Из них на конец месяца 50 шт. по прежнему находятся в остатках готовой продукции на складе; 50 шт. отгружены.

Затраты января составили 1 000 000 руб. Из них отражены на счете 26 «Общехозяйственные расходы» 300 000 руб. Выручка составила 750 000 руб. Если общехозяйственные расходы отнести к затратам на продукт, то прибыль от продаж будет равна 250 000 руб. Если общехозяйственные расходы отнести к расходам периода, то прибыль от продаж будет равна 100 000 руб.

Группировка затрат по экономическим элементам является единой для всех отраслей экономики. Для целей финансового учета она регламентируется ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена и группировка по следующим элементам:

1) материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);

2) затраты на оплату труда;

3) отчисления на социальные нужды;

4) амортизация;

5) прочие затраты.

В основу группировки затрат по экономическим элементам положен характер потребленных ресурсов. Учет по элементам затрат показывает «что затрачено на деятельность предприятия» безотносительного того, на каких операциях бизнес-процессов, в каких подразделениях, на какие цели осуществлен расход.

Пример 1.2

На молочном комбинате в составе элемента «Материальные затраты» будет показан отпуск как сырья для производства сливок, сметаны и другой продукции, так и вспомогательных материалов в отделы заводоуправления.

В составе элемента «Затраты на оплату труда> будет показана заработная плата как производственных рабочих купажного цеха, так и бухгалтеров предприятия.

Это же правило распространяется на все остальные позиции данной классификации.

Группировка затрат по статьям калькуляции себестоимости продукции или процессов имеет единичный характер, т.е. свои особенности не только на разных предприятиях, но и внутри одного предприятия, поскольку зависит от задач составления калькуляции. Каждая статья представляет собой назначение определенного вида затрат в бизнес-процессе, образующих себестоимость продуктов труда. Типичные для предприятий отдельных отраслей перечни статей себестоимости рекомендованы отраслевыми методическими рекомендациями. Так, для промышленных предприятий машиностроения типовая группировка затрат содержит следующие статьи:

1) сырье и материалы;

2) возвратные отходы (вычитаются);

3) покупные изделия, полуфабрикаты и услуги;

4) топливо и энергия на технологические цели;

5) заработная плата производственных рабочих;

6) отчисления на социальные нужды;

7) расходы на подготовку и освоение производства;

8) потери от брака;

9) общепроизводственные (цеховые) расходы;

10) общехозяйственные (общезаводские) расходы;

11) прочие производственные расходы;

12) расходы на продажу.

Статьи себестоимости в зависимости от технологических и организационных особенностей варьируются, например, на нефтедобывающих предприятиях выделяется статья себестоимости «Амортизация оборудования скважин», на ТЭЦ — «Вода на технологические цели».

Важную роль как в финансовом так и в управленческом учете играет классификация затрат на прямые и косвенные.

Прямые затраты можно прямо отнести на себестоимость конкретной продукции, операции бизнес-процесса, центр ответственности или какой либо другой калькуляционный объект, например стоимость основных материалов и сдельная заработная плата производственных рабочих.

Косвенные расходы нельзя или экономически нецелесообразно прямо относить на объект учета затрат, объект калькулирования фактической или плановой себестоимости. Для распределения косвенных расходов разрабатывают и применяют разные инструменты управленческого учета, рассматриваемые подробно в следующих главах. Напоминаем, что в гл. 25 НК РФ понятия «Прямые расходы» и «Косвенные расходы» имеют иной смысл.

Для калькулирования фактической и плановой себестоимости продукции и процессов затраты группируются по объектам учета затрат и по объектам калькулирования себестоимости. К традициoнным объектам учета затрат относятся места возникновения затрат (например, на ламповом заводе — цокольный, стекольный, сборочный цехи), заказы, переделы. К традиционным объектам калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг, полуфабрикатов собственного производства относятся заказы и переделы. Объекты учета затрат и объекты калькулирования в разных производственных условиях могут совпадать или не совпадать.

К нетрадиционным объектам калькулирования относятся:

• бизнес-процессы;

• процессы;

• операции бизнес-процессов;

• жизненный цикл.

Информация о себестоимости бизнес-процессов используется для оценки эффективности отдельных видов деятельности и выбора политики диверсификации деятельности предприятия. Информация о себестоимости процесса продаж по клиентам используется для оптимизации сети дистрибуции предприятия. Информация о себестоимости отдельных операций необходима для реинжиниринга бизнес-процессов. Информация о плановой себестоимости продуктов в рамках их жизненного цикла требуется, например, для выбора ассортиментной политики. Для успешного развития предприятия необходимо, чтобы в его продуктовом портфеле были представлены продукты, находящиеся не только на стадии зрелости, но и на стадиях зарождения и роста.

1.3. Себестоимость продукции: ее состав и виды.

Одной из важнейших задач управленческого учета является калькулирование себестоимости продукции. Себестоимость продукции — это выраженные в денежной форме затраты на ее производство и реализацию. Себестоимость продукции (работ, услуг) предприятия складывается из затрат, связанных с использованием в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится предприятию.

В себестоимость продукции, в частности, включаются:

1) затраты труда, средств и предметов труда на производство продукции на предприятии. К ним относятся: затраты на подготовку и освоение производства; затраты, непосредственно связанные с производством продукции (работ, услуг), обусловленные технологией и организацией производства, включая расходы по контролю производственных процессов и качества выпускаемой продукции; расходы, связанные с изобретательством и рационализацией; расходы по обслуживанию производственного процесса, обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности; расходы, связанные с набором рабочей силы, подготовкой и переподготовкой кадров; отчисления на государственное социальное и обязательное медицинское страхование; расходы по управлению производством и др.;

2) расходы, связанные со сбытом продукции: упаковкой, хранением, погрузкой и транспортировкой (кроме тех случаев, когда они возмещаются покупателем сверх цены на продукцию); оплатой услуг транспортно-экспедиционных и посреднических организаций, комиссионными сборами и вознаграждениями, уплачиваемыми сбытовым и внешнеторговым организациям; расходы на рекламу, включая участие в выставках, ярмарках и др.;

3) расходы, непосредственно не связанные с производством и реализацией продукции данного предприятия, но их возмещение путем включения в себестоимость продукции отдельных предприятий необходимо в интересах обеспечения простого воспроизводства (отчисления на покрытие затрат по геолого-разведочным и геолого-поисковым работам, на рекультивацию земель; плата за древесину, отпускаемую на корню, а также плата за воду).

Кроме того, в себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются также потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей в производстве и на складах в пределах норм естественной убыли, выплата пособий в результате потери трудоспособности из-за производственных травм (на основании судебных решений).

В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны.

В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы управляющий имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того, какая управленческая задача решается). В калькулирования могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в финансовом учете.

Информация об издержках, собранная в рамках бухгалтерского финансового учета, позволяет в конечном счете сформировать прибыль от реализации продукции, работ, услуг в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия, работы, услуги в этой учетной системе не показывается вовсе или рассчитывается усредненно. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных видов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости — предприятие получает возможность влиять на нее, то есть управлять своими издержками. Именно такая информация должна формироваться в системе бухгалтерского управленческого учета.

В зависимости от того, какие затраты включались в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе ранее выделялись следующие ее виды:

— цеховая — включала прямые затраты и общепроизводственные расходы; характеризовала затраты цеха на изготовление продукции;

— производственная — состояла из цеховой себестоимости и общехозяйственных расходов; свидетельствовала о затратах предприятия, связанных с выпуском продукции;

— полная себестоимость — производственная себестоимость, увеличенная на сумму сбытовых расходов. Этот показатель интегрировал общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции.

Такой подход несколько противоречил Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные издержки: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные расходы, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, сбытовых и административных (общехозяйственных) расходов.

Кроме того, различают индивидуальную и среднеотраслевую себестоимость. Индивидуальная себестоимость свидетельствует о затратах конкретного предприятия по выпуску продукции; среднеотраслевая — характеризует средние по отрасли затраты на производство данного изделия. Она рассчитывается по формуле средневзвешенной из индивидуальных себестоимостей предприятий отрасли.

Существуют также плановая и фактическая себестоимости. B расчеты плановой себестоимости включаются максимально допустимые затраты предприятия на изготовление продукции, предусмотренные планом на предстоящий период. Фактическая себестоимость характеризует размер действительно затраченных средств на выпущенную продукцию.

1.4. Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг): понятие, виды, основные принципы и задачи

Калькулирование — это исчисление себестоимости произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

В процессе калькулирования исчисляют себестоимость:

• всего выпуска продукции, выполненных работ и оказанных услуг;

• отдельных видов продукции, работ, услуг, основного и вспомогательного производства, а также обслуживающих производств и хозяйств;

• полуфабрикатов, используемых для последующей переработки или продажи;

• продукции, работ, услуг отдельных подразделений;

• незавершенного производства.

Указанные показатели себестоимости используются для составления отчета о прибылях и убытках, управления себестоимостью продукции, определения цен на продукцию (работы, услуги), а также результатов деятельности организации и ее отдельных подразделений и т.п.

Различают плановую, сметную, нормативную и отчетную, или фактическую, калькуляции.

Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость продукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал). Их составляют исходя из прогрессивных норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии, затрат труда, использования оборудования и норм расходов по организации обслуживания производства. Эти нормы расходов являются средними для планируемого периода. Разновидность плановых калькуляций — сметные калькуляции, их составляют на разовое изделие или работу для определения цены, расчетов с заказчиками и др.

Нормативные калькуляции составляются на основе действующих на начало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущих норм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственным возможностям предприятия на данном этапе его работы при стабильных ценах на используемые ресурсы. Текущие нормы затрат в начале года, как правило, выше средних норм затрат, заложенных в плановую калькуляцию, а в конце года—наоборот, ниже. Именно поэтому нормативная себестоимость продукции в начале года, как правило, выше, а в конце — ниже плановой.

Отчетные, или фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета о фактических затратах на производство продукции, они отражают фактическую себестоимость произведенной продукции или выполненных работ. В фактическую себестоимость продукции включают и непланируемые непроизводительные расходы.

При помощи калькуляции определяется себестоимость различных объектов учета: основных средств, нематериальных активов, приобретенных материальных ресурсов, произведенной и реализованной продукции, выполненных работ, оказанных услуг и т. д. Она является основой денежной оценки соответствующих объектов бухгалтерского учета.

Данные калькуляций используются для управления себестоимостью продукции, контроля за ее уровнем, выявления резервов снижения материальных, трудовых и финансовых ресурсов и установления цен на изделия.

Процесс калькулирования себестоимости продукции на предприятиях состоит в основном из следующих этапов:

— сбор, группировка и детализация первичных затрат в разрезе калькуляционных статей по объектам учета затрат и калькулирования;

— определение себестоимости окончательного брака;

— оценка отходов производства и побочной продукции;

— оценка незавершенного производства;

— разграничение затрат между готовой продукцией и незавершенным производством;

— исчисление себестоимости единицы продукции.

Калькуляционная работа на предприятиях организуется в соответствии с общей методологией планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции. Она требует соблюдения общих принципов, обеспечивающих методологическое единство исчисления себестоимости продукции и возможность использования данных калькуляций для анализа и оценки работы как всего предприятия, так и его отдельных внутрипроизводственных звеньев.

Общие принципы калькуляционной работы:

— научно обоснованная классификация затрат на производство;

— установление объектов учета затрат, объектов калькулирования и калькуляционных единиц;

— выбор методов распределения косвенных расходов;

— разграничение затрат по периодам;

— выбор способов расчета себестоимости калькуляционной единицы и др.

Эти общие принципы на отдельных предприятиях конкретизируются с учетом специфики отрасли и особенностей производства.

Основные задачи калькулирования на предприятиях:

— достоверное исчисление фактической себестоимости единицы отдельных видов продукции, работ, услуг;

— контроль за уровнем себестоимости и соблюдением действующих норм и нормативов затрат;

— определение рентабельности продукции и факторов, влияющих на ее уровень;

— оценка эффективности работы предприятия и отдельных внутрипроизводственных структур (производств, цехов, участков, бригад) путем сравнения затрат с результатами;

— выявление и использование резервов снижения себестоимости продукции и др.