Доходы и расходы будущих периодов

Доходы будущих периодов– доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, а также предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и др. В бухгалтерском учете такие доходы учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов».

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки и т. п.).

Поступление платы за коммунальные услуги отражается записью:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. При поступлении таких активов записывается проводка:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 98-2 «Безвозмездные поступления».

На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

1. Отражены суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды, признанных виновными лицами:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

2. Начислена задолженность на виновное лицо:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

3. Погашена задолженность по недостачам:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».

4. Списание доходов будущих периодов по мере погашения задолженности:

Дебет счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Расходы будущих периодов – расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству сезонными работами и др.).

Доходы и расходы будущих периодов

Доходы будущих периодов– доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, а также предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы и др. В бухгалтерском учете такие доходы учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов».

По кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов» отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, по дебету – суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

К счету 98 «Доходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета.

На субсчете 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим (арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки и т. п.).

Поступление платы за коммунальные услуги отражается записью:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов».

На субсчете 98-2 «Безвозмездные поступления» учитывается стоимость активов, полученных организацией безвозмездно. При поступлении таких активов записывается проводка:

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» Кредит счета 98-2 «Безвозмездные поступления».

На субсчете 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы» учитывается движение предстоящих поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы.

1. Отражены суммы недостач ценностей, выявленных за прошлые отчетные периоды, признанных виновными лицами:

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»

Кредит счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы».

2. Начислена задолженность на виновное лицо:

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба»

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

3. Погашена задолженность по недостачам:

Дебет счета 50 «Касса»

Кредит счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по возмещению материального ущерба».

4. Списание доходов будущих периодов по мере погашения задолженности:

Дебет счета 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы».

Расходы будущих периодов – расходы, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам (расходы, связанные с горно-подготовительными работами, подготовительными к производству сезонными работами и др.).

38. Формирование финансового результата организации

Формирование и учет финансовых результатов от обычных видов деятельности Доходы от обычных видов деятельности - это выручка от продаж продукции, работ, услуг. Расходы по обычной деятельности представляют собой себестоимость реализованных товаров, работ, услуг. финансовый результат от обычной деятельности

Учет доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности организации (продажа товаров, готовой продукции, работ, услуг), и формирование финансового результата по этим видам деятельности осуществляется на счете 90 «Продажи».

На этом счете отражаются выручка и себестоимость по проданным товарам, продукции (работам, услугам), в частности: - по готовой продукции и полуфабрикатам собственного производства; - работам и услугам промышленного характера; - работам и услугам непромышленного характера; - покупным изделиям (приобретенным для комплектации); - строительным, монтажным, проектно-изыскательским, геологоразведочным, научно-исследовательским и т.п. работам; -товарам; - услугам по перевозке грузов и пассажиров; - транспортно-экспедиционным и погрузочно-разгрузочным операциям; - услугам связи; - предоставлению за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды (когда это является предметом деятельности организации); - предоставлению за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности (когда это является предметом деятельности организации); - участию в уставных капиталах других организаций (когда это является предметом деятельности организации) и т.п.

Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по обычным видам деятельности.

Как правило, это финансовый результат от реализации. Основными моментами здесь является: - определение дохода от реализации; - определение себестоимости.

Доход о реализации отражают на 70-м счете:По кредиту 70 счета показывают доход, полученный в результате продажи, реализации товаров, работ, услуг;По дебиту 70 счета отражают налог на добавленную стоимость, акцизный сбор и прочие платежи и налоги, которые подлежат перечислению в бюджет.

Для определения чистого дохода в результате реализации необходимо от дохода, полученного в результате продажи продукции, вычесть косвенные налоги и другие платежи, перечисляемые в бюджет. Одновременно с определением доходов от реализации необходимо определить затраты от реализации. Затраты от реализации отражают на 90-м счете «Себестоимость реализации». По дебиту 90 счета – формируют затраты в результате производства и реализации товаров, работ услуг и продукции. По кредиту 90 счета – закрывают сформированные затраты и в конце отчетного периода списывают на финансовый результат обычной деятельности в Д-т 791. Счета 70 и 90 остатка не имеют, в конце отчетного периода счета 70-й и 90-й списываются на финансовые результаты. Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг отражается по кредиту счета 90 «Продажи» и дебету счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Одновременно фактическая себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг списывается в дебет счета 90 «Продажи» в корреспонденции с кредитом счетов 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство» и др. Планом счетов бухгалтерского учета предусматривается детальное отражение доходов и расходов от обычных видов деятельности путем введения отдельных субсчетов к счету 90 «Продажи». К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета: 90-1 «Выручка»; 90-2 «Себестоимость продаж»; 90-3 «Налог на добавленную стоимость»; 90-4 «Акцизы»; 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

39. Учет использования нераспределенной прибыли отчетного года

Нераспределенная прибыль — составляющая собственного капитала организации (п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Информация о ней обобщается на счете 84 и отражается в разделе III «Капитал и резервы» бухгалтерского баланса.

На счете 84 аккумулируется нераспределенная прибыль, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера. Использование нераспределенной прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету не регулируется. Это подтверждает и Минфин России в письме от 19.06.2006 № 07-05-06/147. Следует иметь в виду, что при использовании нераспределенной прибыли на финансирование каких-либо мероприятий ее средства не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму из денежной в товарную и наоборот.

Согласно Плану счетов аналитический учет по счету 84 организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям использования средств. При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли, использованные в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.

Организация вправе к счету 84 открыть, например, субсчет «Нераспределенная прибыль в обращении», на котором будет учитываться общая сумма нераспределенной прибыли, и субсчет «Нераспределенная прибыль использованная», который будет применяться для обобщения информации о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, то есть на какую сумму приобретено новое имущество. Так, при приобретении объекта основных средств по мере записи Дебет 01 Кредит 08 в учете будет оформляться внутренняя проводка по счету 84: Дебет субсчета «Нераспределенная прибыль в обращении» и Кредит субсчета «Нераспределенная прибыль использованная». Как видим, аналитические записи по счету 84 никоим образом не сказываются на сальдо по этому счету.

Нераспределенная прибыль в конце отчетного года может быть направлена:

• на создание (пополнение) резервного фонда общества — в корреспонденции со счетом 82 «Резервный капитал»;
• выплату дивидендов учредителям — в корреспонденции со счетом 75 «Расчеты с учредителями» (70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»);
• покрытие убытков прошлых лет — внутренняя запись по счету 84.

В результате этих операций реально уменьшается нераспределенная прибыль отчетного года. После отражения названных операций сальдо по счету 84 показывает сумму нераспределенной прибыли, которая остается неизменной до соответствующего решения учредителей.

Уменьшение сальдо по счету 84 в дальнейшем может произойти:

• при направлении средств нераспределенной прибыли прошлых лет на выплату дивидендов учредителям организации (письма Минфина России от 18.05.2007 № 03-08-05, УФНС России по г. Москве от 21.02.2007 № 21-18/157, постановления ФАС Поволжского округа от 10.05.2005 № А55-9560/2004-43, Восточно-Сибирского округа от 11.08.2005 № А33-26614/04-С3-Ф02-3800/05-С1 и Московского округа от 06.06.2001 № КА-А40/2603-01);
• переоценке основных средств и нематериальных активов (п. 15 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», п. 21 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»);
• осуществлении бухгалтерских корректировок (в частности, в случае исправления существенных ошибок (п. 9 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности»));
• направлении нераспределенной прибыли на увеличение уставного капитала организации.

Иных способов уменьшения фактически принадлежащих учредителям организации средств законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено.

40. Убытки отчетного года, источники их покрытия и порядок учета

Доходы от обычных видов деятельности отражаются по счету 90 "Продажи" (субсчет 1 "Выручка"). К ним относится выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг.

В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (арендная плата).

В тех организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью (лицензионные платежи (включая роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности).

Наконец, в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой тоже считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью.

По этому же счету (субсчет 2 "Себестоимость продаж") отражаются расходы по обычным видам деятельности, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг, - иными словами, расходы, связанные с предметом деятельности организации.

Расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметом деятельности организации, относятся к операционным расходам.

Расходами по обычным видам деятельности считается также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемое в виде амортизационных отчислений.

При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг и т.д. отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг и т.д. списывается с кредита счетов 43 "Готовая продукция", 41 "Товары", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство" и других соответствующих счетов в дебет счета 90 "Продажи".

В организациях, занятых производством сельскохозяйственной продукции, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается выручка от продажи продукции (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), а по дебету - ее плановая себестоимость (в течение года, когда фактическая себестоимость не выявлена) и разница между плановой и фактической себестоимостью проданной продукции (в конце года).

Плановая себестоимость проданной продукции, а также суммы разниц списываются в дебет счета 90 "Продажи" (или сторнируются) в корреспонденции с теми счетами, на которых учитывалась эта продукция.

В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 "Продажи" отражается продажная стоимость проданных товаров (в корреспонденции со счетами учета денежных средств и расчетов). По дебету отражается их учетная стоимость (в корреспонденции со счетом 41 "Товары") с одновременным сторнированием сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции со счетом 42 "Торговая наценка").

К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:

90-1 "Выручка";

90-2 "Себестоимость продаж";

90-3 "Налог на добавленную стоимость";

90-4 "Акцизы";

90-9 "Прибыль/убыток от продаж", причем субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" предназначен для выявления финансового результата (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Записи по субсчетам 90-1 "Выручка", 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц.

Этот финансовый результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет.

По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".

41. Учет уставного капитала

Уставный капитал - это сумма средств, первоначально инвестированных собственниками для обеспечения уставной деятельности организации.

Величина уставного капитала может по решению учредителей увеличиваться или уменьшатся в процессе финансово-хозяйственной деятельности, с обязательной регистрацией изменений в учредительных документах.

Уставный капитал характеризует величину обособленного имущества, право собственности, на которое перешло к организации, как к юридическому лицу, а также характеризует собственность учредителей и величину обязательств по их вкладам. При выходе из состава собственников, учредитель может потребовать вернуть в денежной форме долю, внесенную в уставный капитал.

При регистрации организация в учредительных документах самостоятельно определяет величину и структуру уставного капитала с учетом минимального размера, установленного законодательством.

Учет уставного капитала ведется на счете 80 "Уставный капитал". После государственной регистрации (внесения информации в реестр юридических лиц) на счете 80 отражается величина уставного капитала с одновременным начислением задолженности учредителей по неоплаченным вкладам.

Проводки:

Д75-1 К80 - сформирован уставный капитал

Д50 (51, 10, 08…) Д75-1 - внесены вклады учредителей в уставный капитал.

Вкладами в уставный капитал могут быть денежные средства, внеоборотные активы, запасы, ценные бумаги и другие активы.

Изменение уставного капитала может быть произведено при смене организационно-правовой формы, а также в случаях:

1. Увеличение УК

- при приеме нового участника или при внесении дополнительных вкладов Д75.1 К80

- при использовании части нераспределенной прибыли или добавочного капитала, при этом в АО производится дополнительная эмиссия акций Д83,84 К80

- в случае увеличения номинала акций или выпуска дополнительных акций (для АО) Д 50(51, 70, 75.1) К80

2. Уменьшение УК

- при выбытии учредителей и возврате вкладов Д80 К75.1

- при уменьшении номинальной стоимости акций Д80 К50 (51, 70, 75.1)

- при сокращении количества акций в обращении (выкуп акций) Д80 К81

- при неполном покрытии подпиской на акции величины уставного капитала

- если по окончании второго или каждого последующего финансового года величина уставного капитала ниже стоимости чистых активов организации Д80 К84

Разница между величиной уставного капитала (К80) и дебиторской задолженностью по вкладам (75-1) представляет собой величину оплаченного капитала.

Аналитический учет уставного капитала ведется по учредителям и видам изменений уставного капитала

42. Учет собственных акций

В практике акционерных обществ, обществ с ограниченной ответственностью и товариществ часто возникают ситуации, когда они по тем или иным причинам с различными целями выкупают у акционеров (участников) собственные акции (доли в уставном (складочном) капитале).

Акционерные общества могут выкупить собственные акции, чтобы:

• перепродать акции по более высокой цене;
• изменить соотношение сил на общем собрании акционеров (собственные акции, находящиеся на балансе общества, не принимают участия в голосовании);
• уменьшить уставный капитал общества, аннулировав выкупленные акции.

Для учета собственных акций, выкупленных у акционеров в ОАО и ЗАО, используется счет 81 «Собственные акции (доли)» - активный.

Начальное сальдо (по дебету) - наличие собственных акций, выкупленных у акционеров, на начало отчетного периода.

Дебетовый оборот - сумма фактических затрат по выкупу у акционеров (участников) собственных акций (долей).

Кредитовый оборот - аннулирование (списание) выкупленных акционерным обществом собственных акций.

Конечное сальдо (по дебету) - наличие собственных акций, выкупленных у акционеров, на конец отчетного периода.

Акции, выкупленные обществом у собственных акционеров и поступившие в распоряжение общества, не предоставляют права голоса, не учитываются при подсчете голосов, по ним не начисляются дивиденды. Такие акции должны быть реализованы по их рыночной стоимости не позднее первого года с момента их поступления в распоряжение общества. В противном случае собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала путем аннулирования указанных акций.

Выкупленные обществом собственные акции (доли) отражаются в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости.

Регистр синтетического учета — журнал-ордер № 12.

При использовании организацией автоматизированной формы учета с применением программного продукта «1С: Предприятие» регистрами синтетического учета являются обороты счета 81 (Главная книга), анализ счета 81, оборотно-сальдовая ведомость и др. Регистрами аналитического учета выступают оборотно-сальдовая ведомость по счету 81, анализ счета 81 по субконто, обороты между субконто, карточка счета 81, карточка счета 81 по субконто и др.

Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с целью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников. Выкупленные у акционеров акции учитывают на счете 81 «Собственные акции (доли)». Стоимость выкупленных акций отражают по дебету счета 81 и кредиту счетов учета денежных средств.

В соответствии с Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций (36) собственные акции, выкупленные у акционеров, должны учитываться по сумме фактических затрат. Ранее они принимались к учету по номинальной стоимости.

Выкупленные акции не дают права голоса на акционерных собраниях, по ним не начисляются и не выплачиваются дивиденды. На балансе организации они могут отражаться до одного года после их выкупа.

При перепродаже акций они списываются с кредита счета 81 в дебет счетов учета денежных средств. Аннулированные акции списываются на уменьшение уставного капитала (дебет счета 80, кредит счета 81).

Разница в стоимости проданных и аннулированных акций списывается на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

• на расходы - дебет счета 91, кредит счета 81;
• на доходы - дебет счета 81, кредит счета 91.

43. Учет резервного капитала

Резервный капитал является составляющей частью собственного капитала организации, который формируется за счет чистой прибыли в порядке, предусмотренном законодательством и учредительными документами.

Резервный капитал — это так называемый запасной финансовый источник для возмещения возможных убытков и списания понесенных расходов при недостатке прибыли.

Учет резервного капитала ведется на счете 82 "Резервный капитал". Счет пассивный, балансовый. Сальдо кредитовое и отражает неиспользованную сумму резервного капитала организации.

Бухгалтерские записи:

1. Д84 К82 – образование(пополнение) резервного капитала за счет чистой прибыли или нераспределенной прибыли прошлых лет в соответствии с решением общего собрания акционеров;

2. Д82 К84 – сумма резервного капитала направлена на покрытие убытков отчетного года;

3. Д82 К84 – сумма резервного капитала направлена на покрытие убытков прошлых лет.

Д82-К66,67-погашение облигаций

Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. По своему усмотрению его могут создавать и дру­гие организации.

Резервный капитал остальных организаций создается за счет при­были, оставшейся в распоряжении организации.

Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 8 2 «Резервный капитал».

Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82 «Резервный капитал» и дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

Использование резервного капитала отражается по дебету счета 82 «Резервный капитал» и кредиту счетов — потребителей резервно­го капитала:

счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» — на суммы, направляемые на покрытие убытка за отчетный год;

счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на погашение об­лигаций акционерного общества.

Организации, создающие резервный капитал по своему усмотре­нию, могут его использовать на различные цели, в том числе на:

• покрытие убытков от хозяйственной деятельности (кредитуют счет 84);

• выплату доходов по облигациям и дивидендов по акциям в слу­чае отсутствия прибыли (кредитуют счета 70 и 75);

• увеличение уставного капитала (кредитуют счет 80);

• покрытие различных непредвиденных расходов (кредитуют сче­та расходов).

При журнально-ордерной форме учета синтетический и аналитичес­кий учет резервного капитала осуществляют в журнале-ордере № 12. В данном отчетном регистре на основании данных из других учетных ре­гистров и документов первичного учета отражают операции по образова­нию, пополнению и использованию резервного капитала. На оборотной стороне журнала-ордера приведены аналитические данные по направле­ниям использования капитала и о его остатках на начало и конец месяца. Эти данные используют при составлении отчета о движении капитала.

Поделиться…

44. Учет добавочного капитала

Добавочный капитал организации представляет собой часть собственного капитала организации, которая выделена в качестве самостоятельного объекта бухгалтерского учета. Учет добавочного капитала ведется на пассивном счете 83 «Добавочный капитал».

Добавочный капитал включает:
• суммы прироста стоимости внеоборотных активов в результате дооценки основных средств, объектов капитального строительства и других активов организации со сроком полезного использования свыше 12 месяцев;
• эмиссионный доход - как сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций;
• превышение стоимости вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью над номинальной стоимостью оплаченной участником доли либо дополнительные вклады в имущество ООО;
• курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе вкладам в уставный (складочный) капитал организации;
• другие.

Суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:
- погашения сумм снижения стоимости внеоборотных активов, выявившихся по результатам его переоценки, - в корреспонденции со счетами учета активов, по которым определилось снижение стоимости;
- направления средств на увеличение уставного капитала - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" либо счетом 80 "Уставный капитал";
- распределения сумм между учредителями организации - в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" и т.п.

Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по источникам образования и направлениям использования средств.

Примеры бухгалтерского учета добавочного капитала.

45. Учет резервов: учет оценочных резервов (по сомнительным долгам, под обесценение ценных бумаг), учет резервов предстоящих расходов и платежей

2.1 Общие принципы учета оценочных резервов

Формирование оценочных резервов является по существу одним из приемов бухгалтерского учета, позволяющим уточнять оценку отдельных статей активов. Их создают в соответствии с правилами бухгалтерского учета вне зависимости от финансового результата деятельности организации. Величина и динамика оценочных резервов не имеют ничего общего со способностью организации к развитию и самофинансированию. В этом состоит их принципиальное отличие от резервов, накопленных организацией и составляющих ее капитал [2].

Оценочные резервы образуются для уточнения балансовой оценки отдельных объектов бухгалтерского учета за счет доходов организации. Их формирование производится в целях обеспечения одного из основных требований при ведении бухгалтерского учета – требования осмотрительности в соответствии с п.7 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), означающего большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская при этом создания скрытых резервов. Одним из конкретных проявлений данного требования в международной бухгалтерской практике является так называемый ассиметричный учет прибылей и убытков: прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков и предусмотрено образование оценочных резервов [3].

Оценочные резервы существенно повышают финансовую устойчивость организации и достоверность и качество финансовой отчетности. Это, в свою очередь, позволяет пользователям видеть не затратную, а реальную стоимость активов организации. В российском учете роль оценочных резервов повышается, что подтверждается новым Планом счетов бухгалтерского учета. В настоящее время нормативные документы регламентируют образование следующих резервов: резервов сомнительных долгов, резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, резервов под снижение стоимости материальных ценностей [8]. Согласно п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами [10]. В приказе руководителя «Об учетной политике» должна содержаться информация об образовании организацией соответствующих видов резервов и указание о порядке ведения аналитического учета по каждому из них [8].

2.2 Бухгалтерский и налоговый учет резервов по сомнительным долгам

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.Резервы сомнительных долгов создаются организацией при соблюдении определенных условий:

— резервы могут быть созданы по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ);

— согласно ст.266 НК РФ, налогоплательщик вправе создавать резервы по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного периода.

— резерв создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Инвентаризационная комиссия устанавливает правильность и обоснованность сумм дебиторской задолженности, включая суммы задолженности, по которым истекли сроки исковой давности. Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в срок, установленный договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ; п. 3.48 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств). Величина резерва определяется организацией отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и вероятности погашения долга полностью или частично (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ);

— создание резерва (с указанием его общего размера, суммы по каждому сомнительному долгу и вероятности погашения долга) должно быть закреплено в учетной политике организации (ПБУ 1/98);

— резерв сомнительных долгов, начиная с 1 января 1999 г. может образовываться не только на конец отчетного года, но и при составлении квартальной бухгалтерской отчетности (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ);

— неизрасходованная сумма резерва сомнительных долгов присоединяется при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам организации, если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, этот резерв в какой-либо части не будет использован (п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) [9].

Хозяйствующий субъект должен проводить инвентаризацию дебиторской задолженности и создавать на основе ее результатов резервы сомнительных долгов не менее чем один раз в год перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (п.15 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. № 60н). Периодичность создания резерва должна быть зафиксирована в распорядительном документе по учетной политике. Инвентаризация расчетов с дебиторами непосредственно заключается в проверке правильности и обоснованности числящихся на счетах бухгалтерского учета сумм дебиторской задолженности [16].

Сомнительным долгом признается просроченная дебиторская задолженность, обязательство по оплате которой не обеспечено залогом, задатком, поручительством, банковской гарантией и удержанием имущества должника, а также иными способами. Долги признаются сомнительными в тех случаях, когда:

· должник признан банкротом без возможности удовлетворения претензий кредиторов;

· произведена ликвидация организации-должника в установленном порядке, а кредитор не предъявил претензий в установленный срок;

· вынесено постановление правоохранительных органов о прекращении уголовного дела в связи с невозможностью обнаружения лиц, виновных в хищении имущества организации-дебитора [9].

Сомнительная дебиторская задолженность несет риск полного или частичного неполучения причитающейся оплаты. Это влечет за собой уменьшение экономических выгод, что приводит к уменьшению капитала организации и в соответствии с п.2 ПБУ 10/99 признается расходом. При этом указанные расходы являются потерями, они не приводят к получению по ним доходов. То есть, наличие на балансе организации сомнительной дебиторской задолженности ведет к потенциальной возможности возникновения у нее расходов (потерь) и, соответственно, к уменьшению прибыли [9].

Сомнительная дебиторская задолженность отличается от безнадежной, она может быть с определенной долей вероятности получена с должника. Безнадежная дебиторская задолженность с очень высокой степенью вероятности не может быть получена или взыскана с должника. Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, безнадежная дебиторская задолженность называется долгами, нереальными для взыскания. Это прежде всего дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности из-за невозможности истребования ее оплаты в судебном порядке. Также к нереальным для взыскания долгам относится дебиторская задолженность неплатежеспособных должников, которые не могут исполнить обязательства по ее оплате и погашению. Понятие долгов, нереальных для взыскания, включает также дебиторскую задолженность по обязательствам, прекращенным вследствие ликвидации организации-должника или смерти гражданина-должника, то есть безнадежной может быть признана и непросроченная дебиторская задолженность. Документальным подтверждением невозможности погашения должником задолженности перед организацией могут служить:

— выписки из Единого государственного реестра или справка налогового органа о ликвидации организации-должника;

— уведомление ликвидационной комиссии или решение суда об отказе в удовлетворении требований по взысканию задолженности из-за недостаточности имущества ликвидированной организации-должника;

— акт судебного исполнителя о невозможности взыскания задолженности с должника и др. [4].

Особенность резерва по сомнительным долгам в том, что в отличие от остальных видов создаваемых резервов Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций для обобщения информации по данному виду резерва предусмотрен специальный счет 63 «Резервы по сомнительным долгам». В бухгалтерском учете сумма резерва по сомнительным долгам, исчисленная на последний день отчетного (налогового) периода, отражается проводкой:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»

Кредит счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Списание суммы резерва по сомнительным долгам на дату погашения покупателем задолженности, ранее признанной организацией сомнительной, отражается следующими проводками:

Дебет счета 51 «Расчетный счет»

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» [11].

Пример: ООО «Реал» признал долг АО «Кристалл» сомнительным.

Д-т 91 К-т 63 20 000 – создан резерв по сомнительным долгам.

АО «Кристалл» перечислил денежные средства ООО «Реал», полностью погасил свой долг.

Д-т 51 К-т 62 20 000 – поступили денежные средства на расчетный счет.

Д-т 63 К-т 91 20 000 – списана сумма резерва по сомнительным долгам.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва по сомнительным долгам, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам. В бухгалтерском учете присоединение таких сумм к прибыли отчетного периода, следующего за периодом создания резерва, также отражается проводкой:

Дебет счета 63 «Резервы по сомнительным долгам»

Кредит счета 91-1 «Прочие доходы и расходы».

Согласно ст. 266 НК РФ, сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последний день отчетного периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) – в сумму резерва включаются 50% от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;

— по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней – не увеличивает сумму создаваемого резерва [10].

При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % от выручки отчетного периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ [17].

Величина резерва исчисляется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния должника и оценки вероятности получения долга полностью или частично. Алгоритм определения размера резерва по каждому сомнительному долгу в общем виде следующий:

— если при оценке платежеспособности должника и вероятности погашения долга полностью или частично эта вероятность оценена равной нулю, то резерв по данному долгу равен сумме задолженности контрагента;

— если при оценке платежеспособности должника и вероятности погашения долга полностью или частично эта вероятность оценена выше нуля, то резерв по данному долгу равен разности суммы задолженности контрагента и суммы вероятного погашения долга [14].

Резервы сомнительных долгов формируются организацией согласно положениям приказа руководителя об учетной политике по истечении срока исковой давности по этому долгу и реализации всех имеющихся возможностей для погашения задолженности организацией-дебитором. Согласно ст. 196 ГК РФ, общий срок исковой давности по этой задолженности определен в 3 года [9].

В соответствии со ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный период [17]. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на остаток резерва предыдущего отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем остаток резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов в текущем отчетном периоде. Если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем остаток резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном периоде. В случае, если организация приняла решение о создании резерва по сомнительным долгам, списание долгов, признаваемых безнадежными, осуществляется за счет величины созданного резерва. Если же сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница подлежит включению в состав внереализационных расходов [15].

Пример: В учетной политике ООО “Молоток” для целей налогообложения на 2008 год предусмотрено создание резерва по сомнительным долгам. По результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31 марта 2008 года. была выявлена следующая сомнительная дебиторская задолженность по оплате за отгруженные товары:

1) ООО “Магеллан” — 180 000 руб., возникшая 30 июня 2006 года;

2) ООО “Неон” — 160 000 руб., возникшая 9 января 2008 года;

3) ООО “Регион” — 15 000 руб., возникшая 18 марта 2008 года.

Выручка без учета НДС за II квартал 2008 года составила 2 000 000 руб. Задолженность ООО “Магеллан” возникла более 90 дней тому назад, поэтому она включается в состав резерва по сомнительным долгам в полном объеме. Долг ООО “Неон” образовался 80 дней назад, поэтому в резерв по сомнительным долгам войдет только его половина. Задолженность ООО “Регион”, возникшая менее 45 дней тому назад, не будет включена в состав указанного резерва. Таким образом, сумма резерва по сомнительным долгам, рассчитанная по результатам инвентаризации, должна составить:

180 000 руб. + 160 000 руб. * 50 % = 260 000 руб.

Эта сумма превышает 10% от выручки за II квартал 2002 года:

2 000 000 руб. * 10 % = 200 000 руб.,

поэтому во II квартале 2008 года сумма резерва составит 200 000 руб.

Поскольку ООО “Молоток” не является плательщиком авансовых платежей по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли за предыдущий месяц, сумму резерва можно включить в состав внереализационных расходов не частями ежемесячно, а одной суммой в конце квартала.

30 июня 2008 года долг ООО “Магеллан” признан безнадежным, так как по нему истек срок исковой давности (три года), установленный ст. 196 ГК РФ. Его сумма списывается за счет резерва по сомнительным долгам. Остаток резерва на конец II квартала составит:

200 000 руб. — 180 000 руб. = 20 000 руб.

30 июня 2008 года была проведена очередная инвентаризация дебиторской задолженности. ООО “Неон” погасило свой долг полностью, долг ООО “Магеллан” списан по истечении срока исковой давности, ООО “Регион” не уменьшило задолженность. Новых сомнительных дебиторов не появилось. Выручка без учета НДС за 9 месяцев 2008 года составила 2 800 000 руб.

Срок возникновения задолженности ООО “Регион” на 30 июня 2008 года превысит 90 дней, поэтому при формировании резерва по сомнительным долгам на III квартал ее следует учитывать полностью. Таким образом, сумма резерва составит 15 000 руб. Эта сумма не превышает 10% от выручки за 9 месяцев:

2 800 000 руб. * 10 % = 280 000 руб.

Однако на начало III квартала остаток резерва составил 20 000 руб.

20 000 руб. — 15 000 руб. = 5 000 руб.

Разницу 5000 руб. следует включить в состав внереализационных доходов ООО “Молоток” по итогам 9 месяцев 2008 года..

Если налогоплательщиком принято решение не создавать резерв по сомнительным долгам с начала нового налогового периода, в учетную политику должны быть внесены соответствующие изменения. Вся сумма резерва, не использованная в налоговом (отчетном) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, полностью подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 250 НК РФ. Об этом сказано в Письме Минфина Российской Федерации от 12 июля 2004 года №03-03-05/3/55.

2.3 Бухгалтерский и налоговый учет резервов под обесценение вложений в ценные бумаги

Финансовые операции с ценными бумагами относятся к числу наиболее рискованному вложению средств. Падение стоимости финансовых вложений организаций может происходить вследствие снижения приносимого ими дохода и из-за спекуляций на рынке ценных бумаг. Именно поэтому организации, вкладывающие средства в ценные бумаги, сознательно допускают риск убытков.

Потери от обесценения финансовых вложений заметно влияют на финансовые результаты деятельности организации. Падение стоимости финансовых вложений не признается в учете до момента их списания с баланса; исключение составляют ценные бумаги, котирующиеся на фондовых рынках – несмотря на долгосрочный характер, они представляют достаточно ликвидные средства [13].

Под обесценение вложений в ценные бумаги в бухгалтерском учете предусмотрено создание резервов. При этом начисление резервов относится на увеличение внереализационных расходов. Резервы ежегодно пересматриваются и сторнируются в части их неиспользованной суммы. Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги выполняют две функции:

— формируют балансовую стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости;

— обеспечивают покрытие возможного убытка от негативного развития ситуации с ценными бумагами на фондовом рынке [9].

Финансовые вложения в акции и иные ценные бумаги, котирующиеся (обращающиеся) на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса организации отражают по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости.

Обращающимися на организованном рынке ценных бумаг согласно п. 43 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ признаются государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, облигации органов местного самоуправления, акции и облигации предприятий, допущенные к обращению на организованном рынке ценных бумаг организатором торговли, имеющим лицензию в соответствии с законодательством Российской Федерации о ценных бумагах, по которым рассчитаны рыночные цены [11].

Рыночная цена рассчитывается организатором торговли в порядке, установленном распоряжением ФКЦБ России от 05.10.98 № 1087-р «Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены». В случае если сделка с облигациями и акциями, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, совершена вне организованного рынка, рыночную цену определяют на основании данных организатора торговли на день совершения сделки [10].

Раскрытие информации о рыночной цене, рассчитываемой организаторами торговли в установленном порядке, осуществляется ими в соответствии с требованиями федерального органа, регулирующего их деятельность. Информация о рыночной цене публикуется хотя бы в одном из общероссийских изданий или сообщается официальным организатором торговли по требованиям участников рынка ценных бумаг.

Как было отмечено, ценные бумаги, имеющие регулярно публикуемые рыночные котировки, в балансе на конец года, а у профессиональных участников рынка ценных бумаг – на конец квартала, должны быть отражены в бухгалтерском учете по рыночной цене. Если рыночные цены ниже балансовой стоимости, то организация может создавать резерв под обесценение вложений в ценные бумаги [9].

Резерв создают в конце отчетного года за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличения расходов у некоммерческой организации. У профессиональных участников рынка ценных бумаг резерв создается на конец каждого квартала. Если рыночная цена выше балансовой, резерв создавать не надо. Величину резерва определяют по каждому виду ценных бумаг, котирующихся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется [15].

Формирование резерва отражают в бухгалтерском учете проводкой:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»

Кредит счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений»:

создан резерв на сумму снижения рыночной стоимости ценных бумаг относительно балансовой.

Пример: ООО «Кристалл» в I квартале 2008 г. приобрела ценные бумаги других организаций, котирующиеся на бирже или на специальных аукционах, котировка которых регулярно публикуется.

В конце года рыночная стоимость купленных ценных бумаг по сравнению с их балансовой стоимостью снизилась на 1000 руб. Организация перед составлением годового отчета создала резерв под обесценение ценных бумаг в размере 1000 руб.

Организация в бухгалтерском учете сделает запись:

Д-т 91 К-т 59 — 1000 руб. — создан резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

Резерв создают под обесценение ценных бумаг, рассматриваемых в качестве финансовых вложений, поэтому по собственным акциям, выкупленным у акционеров, относящимся к указанным вложениям, также создается резерв под их обесценение.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг отражают в квартальной и годовой бухгалтерской отчетности ценные бумаги других организаций, приобретенные как для собственных нужд, так и для перепродажи, котировки которых регулярно публикуются, по рыночной цене, если она ниже балансовой стоимости. Если по одной и той же ценной бумаге на дату составления бухгалтерской отчетности сделки совершались через двух или более организаторов торговли, то профессиональные участники вправе самостоятельно выбрать курс ценной бумаги для отражения стоимости собственных вложений [6].

Если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы при составлении бухгалтерского баланса присоединяют к финансовым результатам организации соответствующего года, а затем, если ценные бумаги остались котирующимися, резерв создают заново в соответствии с рыночной стоимостью ценных бумаг по состоянию на 31 декабря. Списание резерва производится проводкой:

Дебет счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Аналитический учет по счету 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» ведется по каждому резерву [9].

Для целей налогообложения прибыли суммы резервов под обесценение вложений в ценные бумаги не учитываются, т.е. они не уменьшают величину налогооблагаемой прибыли. Поэтому в расчете величины налогооблагаемой прибыли исходная сумма прибыли, сформировавшаяся в бухгалтерском учете, корректируется (увеличивается) на суммы начисленных резервов. Отсутствие созданного на конец года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги (при наличии их на балансе организации) свидетельствует о завышенной оценке финансовых вложений и финансового результата [15].

Согласно ст. 270 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм отчислений в резервы под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 300 НК РФ [17].

В соответствии со ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг (за исключением резервов, на создание которых в соответствии со ст. 300 НК РФ ранее уменьшали налоговую базу) [17].

2.4 Бухгалтерский и налоговый учет резервов под снижение стоимости материальных ценностей

Снижение стоимости материальных активов в результате их обесценения и связанные с этим возможные убытки организации должны быть отражены в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, в котором возникли обстоятельства, обусловившие снижение стоимости материальных активов [9]. Механизм «регулирования» стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно. Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации» определяет его как большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу активы организации следует отражать в балансе так:

— если рыночная стоимость актива выше его себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;

— если рыночная стоимость актива ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по реализационной стоимости.

Таким образом, если рыночная стоимость материальных ценностей окажется выше ее себестоимости, резерв не создается [2].

С 1 января 2002 года в соответствии с п.25 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) материально-производственные запасы, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Этот резерв образуется на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов, если последняя выше текущей рыночной стоимости.

Под текущей рыночной стоимостью, или стоимостью возможной продажи материалов, понимают ту сумму денежных средств, которую организация может получить в случае продажи запасов. При ее определении следует использовать наиболее надежную информацию [9].

Порядок создания резерва разъяснен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.01 г. № 119н. в Методических указаниях говорится следующее. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по каждой единице материально-производственных запасов, принятой в бухгалтерском учете. Допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т.п.Расчет текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимается во внимание:- изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;- назначение материально-производственных запасов;- текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве которой используется сырье, материалы и другие материально — производственные запасы. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально — производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, работ, оказании услуг, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции, работ, услуг соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.Если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным [9].В соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета, относятся к операционным расходам. В отчете о прибылях и убытках за отчетный год будет признан убыток от снижения стоимости материальных ценностей.

Главой 25 НК РФ не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под снижение стоимости материальных ценностей [17]. Следовательно, в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 сумма созданного резерва, уменьшающая бухгалтерскую прибыль и не участвующая в формировании налогооблагаемой прибыли, признается постоянной разницей.

В том отчетном периоде, когда возникает постоянная разница, организацией признается постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете записью (п. 7 ПБУ 18/02):

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»

В отчетном периоде, когда происходит отпуск материальных ценностей, по которым в бухгалтерском учете ранее было отражено создание резерва под снижение стоимости, организация признает постоянную разницу, приводящую к образованию суммы налога. Эта постоянная разница уменьшает налоговые платежи по налогу на прибыль в отчетном периоде — постоянный налоговый актив. Величина постоянного налогового актива определяется как произведение постоянной разницы, возникшей в