Управленческий контроль за издержками производства

Для эффективного управления производственно-финансовым результатом необходимо осуществлять постоянный управленческий контроль за процессами формирования издержек. Управленческий контроль за целесообразностью и эффективностью формирования нормализованного (стандартизированного) во времени уровня издержек производства с помощью системной учетной информации взаимосвязан с планированием производственного потребления, выступающего инструментом лимитирования расходов. При этом планирование обычно трактуется как инструмент предвидения и моделирования будущих ситуаций при реализации стратегии и тактики экономического развития предприятия в отношении формирования уровня потребления ресурсов, ориентированного на выполнение портфеля производственных заказов.

В зарубежной практике контроллинговые системы в области управленческого учета издержек производства способствуют достижению заранее задаваемого экономического эффекта в различных сферах деятельности предприятия, в том числе при подготовке и принятии управленческих решений, текущем руководстве производственной деятельностью в целях регулирования влияния различных возмущающих факторов и осуществления четко ориентированной инвестиционной политики для расширения традиционной деятельности либо для диверсификации последней в интересах достижения финансовой стабильности и гарантированной эффективности производства. При этом исходной информацией являются объемы планируемых загрузок производственных мощностей и нормализованного (стандартизированного) потребления ресурсов в производстве.

Оптимизация целевых издержек производства посредством планирования облегчает управленческий контроль заранее задаваемого на лимитной основе уровня удельного потребления ресурсов, ограничиваясь при этом предотвращением негативного влияния возмущающих факторов, что составляет основу текущего регулирования производства посредством учета отклонений от текущих норм и утвержденных смет на различные отрезки времени. Появляется возможность оперативного технико-экономического и факторного анализа производственных ситуаций на базе учетной информации об отклонениях от текущих норм издержек производства, что позволяет регулировать их на оптимум и применительно к сложившимся параметрам ресурсопотребления контролировать фактические тенденции в изменениях таких норм во времени. Следовательно, речь идет об управленческом контроле за соблюдением производственно-технологической дисциплины на производстве, гарантирующей достижение заранее задаваемого экономического эффекта, и тенденциями в осуществлении стратегии и тактики экономического развития предприятия. Кроме того, обеспечивается управленческий контроль следующих факторов:

изменений в ассортименте и структуре продукции применительно к фактически сложившимся масштабам производства;

обоснований и принятия методов поиска альтернативных решений;

колебаний закупочных цен на потребляемые ресурсы с целью изыскания возможностей соответствующего увеличения продажных цен на отдельные виды продукции при возникновении негативных ситуаций либо, наоборот, их уменьшения при снижении закупочных цен;

выполнения стратегии и тактики предприятия в области обеспечения экономичности производственной фазы кругооборота хозяйственных средств по отдельным внутрипроизводственным подразделениям предприятия.

Локализация условно-постоянных и условно-переменных издержек производства по видам продукции позволяет организовать системы жесткого и эластичного сопоставительного управленческого контроля по отклонениям.

Важно обеспечить сопоставимость плановых и учетных показателей в течение отчетного периода. При этом отклонения от плановых норм в периоде, предшествующем отчетному, рассматриваются в последнем как внеплановые факторы, влияние которых сопровождается увеличением или уменьшением производственно-финансового результата, отражаемого в управленческом учете. Неправильное планирование издержек производства вызывает ошибки сопоставительного контроля результатов. Такие ошибки могут появиться и при формировании отчетных показателей об издержках производства, приводя к аналогичным искажениям в эластичных отклонениях от норм потребления ресурсов в производстве. Ошибки при формировании как плановых, так и отчетных показателей являются нежелательным фактором, снижающим качество сопоставительного контроля результатной информации. Недостоверная и неточная информация не позволяет руководителям предприятия принимать эффективные управленческие решения по недопущению возникновения положительных и отрицательных отклонений от норм ресурсопотребления, которые были вызваны повышением или уменьшением удельного веса расходов будущих периодов, сформированных в предшествующем отчетном периоде, а также изменением списаний издержек на непроизводственные счета по сравнению с их плановым уровнем.

Сопоставительный контроль ведется по местам возникновения издержек производства, центрам затрат и центрам ответственности. Это дает возможность обеспечить разработку конкретных мероприятий для повышения экономичности и эффективности производственно-финансовой деятельности предприятий. Анализ причинных связей (факторов) возникновения отклонений от норм позволяет, в частности, устранить неоправданное сверхплановое потребление ресурсов, ведущее к возникновению экономически неоправданных издержек. Например, повышенные по сравнению с установленными нормами отступления от технологического процесса всегда вызывают дополнительное потребление материальных ресурсов, включая возникновение дополнительных расходов на содержание и эксплуатацию технологического оборудования, а также дополнительную оплату труда персонала.

Многообразие вариантов учета отклонений от норм определяет разнообразие учетных регистров по их отражению. Главным условием учета отклонений от норм и смет условно-переменных издержек производства является их обязательное документирование в оперативном порядке, а в части условно-постоянных издержек производства - в зависимости от частоты обобщения информации в управленческом учете. Применяются учетные регистры отклонений по прямым материальным и трудовым издержкам производства, отчеты об отклонениях от смет и норм по косвенным издержкам производства, причем в указанных регистрах первые отражаются по объектам калькуляции, а вторые - по отдельным местам возникновения с указанием их причин и виновников.

Учет отклонений от норм и смет ведется по следующим однородным видам (группам):

отклонения от цен, тарифов и расценок на потребленные в производстве материальные и трудовые ресурсы;

количественные отклонения от норм и смет на потребление ресурсов, измеряемых в натуральных показателях;

структурные отклонения от плановых показателей потребления ресурсов.

Указанные виды (группы) отклонений могут быть детализированы в бухгалтерском управленческом учете по подвидам в зависимости от их экономической значимости для конкретного предприятия. Влияние количественного фактора зависит от физического объема фактически потребляемых в производстве ресурсов исходя из сложившейся степени загрузки производственных мощностей основного технологического оборудования.

Учет количественных отклонений ведется по отдельным подразделениям предприятия для того, чтобы обособить влияние внутрипроизводственных факторов от внешних. Этот вариант учета отклонений наиболее приемлем для предприятий с крупносерийным и массовым типом производства.

Вместе с тем на предприятиях применяется также учет количественных отклонений от норм потребления ресурсов в пересчете на фактические цены (фактическую себестоимость заготовления, фактические тарифы или расценки). Такой вариант используется в тех случаях, когда на предприятии достаточно велик удельный вес косвенно-распределяемых издержек производства между отдельными подразделениями. Исследование практики показывает, что ведение такого учета отклонений от норм целесообразно на предприятиях с единичным и мелкосерийным типом производства.

Структурные отклонения от планового (нормативного) потребления ресурсов обычно вызываются ассортиментными сдвигами в производстве отдельных видов продукции, а при методе учета совокупных издержек производства - одновременно и в структуре продаж. Частота обобщения учетной информации о структурных сдвигах в ресурсопотреблении, как правило, в весьма существенной мере обусловлена степенью зависимости ассортимента продукции предприятия от рынков ее сбыта и возможностей быстрого реагирования на изменения рыночной конъюнктуры. Чем жестче предприятие ориентировано на потребности рынков сбыта его продукции, тем выше структурные сдвиги в ассортименте производимой продукции, особенно при достаточно высокой степени унификации технологических процессов производства различных видов однородной продукции. Структурные изменения влияют на уровень условно-переменных и условно-постоянных издержек производства.

Для определения влияния структурных факторов на ресурсопотребление в производстве фактический объем последнего пересчитывается на плановые цены (тарифы, расценки), а затем по каждой позиции сопоставляется с плановой структурой и выявляются отклонения. Влияние структурных факторов отражается в учетных регистрах и обобщается в сводном оперативном отчете об отклонениях по предприятию в целом. Учтенные на основании прямого документирования по отдельным объектам калькулирования показатели об отклонениях по замене одного вида ресурса другим при производстве продукции в качестве непланируемых стоимостных структурных сдвигов отражаются в графе "в том числе отклонения по замене".

Отклонения в структуре ресурсопотребления рассматриваются в сопоставительном контроле как влияние нежелательного фактора, вызывающего дополнительные издержки производства, как правило, за счет недостатков в подготовке программ расширения и развития производства. При существенном влиянии структурного фактора в ресурсопотреблении необходим текущий пофакторный управленческий контроль за изменяющейся конъюнктурой приобретения необходимых предприятию ресурсов, включая непланируемую замену одного вида ресурсов на другой.

Эластичный сопоставительный контроль в рамках системы управленческого учета издержек производства включает в себя следующие этапы:

выявление отклонений от норм в рамках планируемого объема ресурсопотребления вследствие изменения норм и плановых цен;

выявление непланируемых дополнительных издержек производства или сокращение издержек производства по сравнению с плановым уровнем под влиянием роста производительности труда, интенсивных и экстенсивных факторов.

Такая организация сопоставительного контроля с учетом отечественного и зарубежного опыта построения адаптивных систем управления дает наилучший практический технико-экономический эффект, поскольку обеспечивает возможность после анализа причин возникновения отклонений от норм принимать оптимальные управленческие решения по формированию производственно-финансового результата работы предприятия на основе ресурсосбережения и своевременной ликвидации допущенных непроизводительных издержек производства и потерь.

Сопоставительный контроль на основе полных издержек производства обеспечивает выявление влияния отдельных факторов на отклонения в абсолютном потреблении ресурсов от пересчитанного планового уровня ресурсопотребления на фактический объем производства. С аналитических позиций такое отклонение характеризуется как интегральный показатель влияния степени загрузки производственных мощностей и персонала предприятия на отклонения от норм, сложившиеся под влиянием степени загрузки производственных мощностей и изменения численности явочного персонала по сравнению с плановым.

Частота составления отчета об отклонениях от плановых (нормативных) издержек производства (ежедневно или еженедельно) зависит от уровня компьютеризации учета на конкретном предприятии, но для эффективного управления издержками производства не должна превышать месячного срока.

Эластичное плановое задание по уровню издержек производства представляет собой результат корректировки планового задания на фактический объем производства с учетом снижения текущих норм потребления ресурсов. От установленного таким образом планово-нормативного уровня ресурсопотребления затем рассчитываются фактические отклонения от норм загрузки предприятия по издержкоемкости и отклонения от текущих норм с расшифровкой учетной информации о влиянии отклонений от плановых цен и натуральных текущих норм расхода этих ресурсов.

Переход к системе управленческого контроля достаточно трудоемок и предполагает обязательное оперативное документирование результатов ресурсопотребления с помощью специализированных первичных документов (извещений об изменении текущих норм, документов на аналитические расчеты отклонений от норм потребления материальных трудовых и иных издержек производства). Поэтому достоинством построения отчета об отклонениях от норм является развернутое отражение в нем не только информации о пофакторном влиянии на интегральную величину отклонений от норм условно-переменных издержек в стоимостном выражении, но и учетной информации об экономии (либо перерасходе) по условно-постоянным издержкам производства.

Выявленные отклонения от норм и плановых цен должны тщательно анализироваться, поскольку в значительной мере определяют величину сверхплановой прибыли или размер снижения плановой прибыли по результатам производственно-финансовой работы предприятия и его отдельных производственных подразделений.

Таким образом, документальная доказательность в юридическом плане первичной учетной информации о формировании показателей об отклонениях от норм и сопоставимость плановых и фактических уровней издержек производства, используемых для расчета таких отклонений, во многом определяют достоверность учетной информации. Отметим также, что обязательным атрибутом сопоставимости указанных показателей в условиях инфляции является оперативная индексация как плановых, так и фактических издержек производства в целях достижения объективной учетной информации об отклонениях от норм в стоимостном выражении для повышения ее достоверности и прозрачности.

Заключение

издержка предельный контроль затрата

По итогам проведенного исследования были сделаны следующие выводы.

Производство - это процесс не только изготовления материальных благ, но и использования факторов производства (труда, капитала, природных ресурсов и предпринимательства), информации, экологического фактора.

Предприятия в своей деятельности несут расходы (издержки производства и издержки обращения).

Издержки производства в отечественной литературе трактуются как фактические затраты общества на производство данного вида продукции с широким учетом элементов, включаемых в них (налоги и т.д.). Учет издержек производства во всех отраслях зарубежных стран основывается на тех же принципах, но наряду с этим уделяется внимание и альтернативным издержкам.

Виды издержек производства чрезвычайно многообразны - это и издержки общества и издержки предприятия; альтернативные издержки, явные и неявные; экономические и бухгалтерские: постоянные, переменные и общие (валовые), средние и предельные издержки. Сравнение средних и предельных издержек - важная информация для управления фирмой, определения ее устойчивого, равновесного положения.

Выделяют постоянные и переменные издержки. Первые из них не зависят от объема производимой продукции (страхование, арендная плата, проценты по ссудам и т. д.). Вторые - напротив, связаны с объемом производства и изменяются в зависимости от него (затраты на сырье, потребляемую электроэнергию).

С точки зрения собственности издержки делятся на явные и вмененные (альтернативные). К первым относятся затраты фирмы на оплату привлеченных факторов производства (труд, земля, капитал, предпринимательские способности). К вмененным - ресурсы, являющиеся собственностью фирмы. Они не входят в платежи фирмы другими организациями или лицами.

Равновесие фирмы достигается в точке совпадения цены предложения, средних и предельных издержек или в случае равенства предельного дохода и предельных издержек.