Преступления в сфере экономической деятельности 31 page

55. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом.

Неумышленное совершение ошибок при расчете ставки налога или налоговой базы может быть наказано как налоговое правонарушение.

56. Субъектом выступает физическое лицо (гражданин РФ, лицо без гражданства, иностранный гражданин), имеющее облагаемый налогом доход и обязанное уплачивать с него налоги и (или) сборы.

57. В ч. 2 ст. 198 УК РФ предусмотрено ужесточенное наказание за то же деяние, если оно совершено в особо крупном размере.

58. Уклонение лица от уплаты налога признается совершенным в особо крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

59. Современное законодательство не предусматривает специального вида освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления.

60. Действия должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, которые умышленно содействовали уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, квалифицируются как соучастие в этом преступлении, т.е. по ст. 33 и соответствующей части ст. 198 УК РФ.

61. Если при этом они действовали из корыстной или иной личной заинтересованности, они привлекаются еще и за совершение должностных преступлений (ст. ст. 285, 290, 292 УК РФ).

Статья 199. Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации

Комментарий к статье 199

1. Распространенность в России уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации демонстрируется в нижеследующих таблице и диаграмме (не приводится).

Таблица 50

Состояние преступности, связанной с уклонением от уплаты

налогов и (или) сборов с организации, в 1997 - 2005 гг.

Диаграмма 45

Динамика преступности и привлечения к ответственности

за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов

с организации в 1997 - 2005 гг.

Диаграмма не приводится.

2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности, и конституционная обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57 Конституции РФ).

3. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе к ст. 198 УК РФ, и др.

4. Предметом преступления выступают

1) налоги;

2) сборы.

И те, и другие подлежат уплате организациями.

5. К организациям относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц (п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г.).

Налоговое законодательство таким образом определяет понятие организации: юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории РФ (ст. 11 НК РФ).

6. Общее понятие налога дано в комментарии к ст. 198 УК РФ.

7. В ст. 199 УК РФ имеются в виду федеральные, региональные и местные налоги, которые уплачиваются организациями: федеральные налоги - налог на добавленную стоимость, акцизы, единый социальный налог, налог на прибыль организаций, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых, единый сельскохозяйственный налог, единый налог на вмененный доход; региональные налоги - транспортный налог, налог на игорный бизнес, налог на имущество организаций; местные налоги - земельный налог.

В комментарии к ст. 198 УК РФ основные данные по большинству из названных налогов уже приводились.

8. Налогоплательщиками налога на прибыль признаются российские и иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ (ст. 246 НК РФ).

Объектом налогообложения здесь выступает прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ).

Налоговые декларации по этому виду налога представляются налогоплательщиками не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, который равен календарному году (ст. 289 НК РФ).

9. Налог на имущество организаций уплачивается в соответствии с гл. 30 НК РФ.

Объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств (ст. 374 НК РФ).

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, который равен календарному году (ст. 386 НК РФ).

10. Понятие сбора дано в комментарии к ст. 198 УК РФ.

11. Объективную сторону преступления составляет уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации, совершенное в крупном размере.

12. Понятие уклонения выше комментировалось.

13. Уголовно наказуемыми способами уклонения от уплаты налогов и (или) сборов закон альтернативно называет:

1) непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным;

2) включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений. Все понятия анализировались выше.

14. Ложные сведения могут содержаться в налоговых декларациях, которые подаются организациями, например, по налогу на прибыль, налогу на добычу полезных ископаемых, налогу на имущество организаций, бухгалтерских и иных документах.

15. Уклонение от уплаты налогов с организации наказуемо, если совершено в крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

16. По смыслу закона, уклонение от уплаты налогов и (или) с организации может быть признано совершенным в крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога является крупной по какому-либо одному из видов налогов, так и в случаях, когда эта сумма - результат неуплаты нескольких различных налогов и (или) сборов.

17. Момент окончания преступления связывается с фактической неуплатой налогов и (или) сборов в определенный срок, установленный налоговым законодательством.

Для разных видов налогов он разный.

18. Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Действия предпринимаются виновным с целью неуплаты налогов.

19. Субъект преступления - специальный. К уголовной ответственности, как указано в п. 10 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., могут быть привлечены руководитель организации-налогоплательщика и главный (старший) бухгалтер, лица, фактически выполняющие их обязанности, а также иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные данные о доходах или расходах либо скрывшие другие объекты налогообложения.

20. Согласно разъяснению Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. лица, организовавшие преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, либо руководившие этим преступлением, либо склонившие к его совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-налогоплательщика или иных служащих этой организации, либо содействовавшие совершенному преступлению советами, указаниями и т.п., несут ответственность как организаторы, подстрекатели или пособники по ст. 33 УК РФ и соответствующей части ст. 199 УК РФ.

21. О квалификации действий должностных лиц органов государственной власти и органов местного самоуправления, умышленно содействовавших уклонению от уплаты налогов и (или) сборов, см. комментарий к ст. 198 УК РФ.

22. В ч. 2 ст. 199 УК РФ предусмотрено два квалифицирующих совершение деяния признака:

а) совершение группой лиц по предварительному сговору;

б) совершение в особо крупном размере.

23. Специфика группы лиц, действовавших по предварительному сговору, здесь связана с тем, что в группу должно входить как минимум два лица, наделенных признаками специального субъекта.

24. Уклонение от уплаты налогов с организации признается совершенным в особо крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 7 млн. 500 тыс. рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило уклонение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает два миллиона пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы уклонение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

25. Современное законодательство не предусматривает специального вида освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления.

Статья 199.1. Неисполнение обязанностей налогового агента

Комментарий к статье 199.1

1. Преступление введено в уголовный закон в декабре 2003 г. Законодатель произвел криминализацию общественно опасного деяния, ранее не считавшегося преступным, о необходимости которой давно говорили и практики, и теоретики. Налоговые агенты были до введения в действие этой нормы практически неуязвимы для уголовного закона; в настоящее время их отклоняющееся поведение в сфере исчисления, удержания или перечисления налогов и (или) сборов, подлежащих в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд), наказуемо, если имеются признаки ст. 199.1 УК РФ.

2. Поскольку норма является очень молодой, постольку практика ее применения еще только нарабатывается.

Таблица 51

Состояние преступности, связанной с неисполнением

обязанностей налогового агента, в 2004 - 2005 гг.

3. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

4. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе ст. 198 УК РФ, и др.

5. Предметом преступления выступают

1) налоги;

2) сборы.

И те, и другие подлежат уплате организациями или физическими лицами, но исполнение обязанности по уплате возложено на налоговых агентов.

6. Объективную сторону преступления составляет неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. Деяние совершается путем бездействия.

7. Обязанности налогового агента предусмотрены ст. 24 НК РФ. К ним относятся следующие:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщиком доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

8. В уголовном порядке наказуемо неисполнение не всех обязанностей, а только обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.

Порядок перечисления удержанных налогов установлен налоговым законодательством; для налоговых агентов он такой же, как и для налогоплательщика.

9. Обязательным признаком состава является крупный размер неперечисленных налогов и (или) сборов. Его понятие определено в примечании к ст. 199 УК РФ.

10. Неисполнение обязанностей налогового агента совершено в крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение обязанностей налогового агента, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение обязанностей налогового агента продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных в результате этого налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

11. Преступление окончено с момента неисполнения конкретной обязанности налогового агента - по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.

12. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

13. Обязательным признаком субъективной стороны является личный интерес виновного в совершении преступления. В законе не раскрывается это понятие; оно может выражаться, например, в стремлении получить взаимную услугу, в корысти, в неприязни, в мести и т.д.

14. Субъект преступления - налоговый агент, под которым понимают лиц, на которых, в соответствии с Налоговым кодексом, возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов (ст. 24 НК РФ).

15. В ч. 2 ст. 199.1 УК РФ предусмотрен квалифицирующий признак - совершение деяния в особо крупном размере.

16. Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов признается совершенным в особо крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 7 млн. 500 тыс. рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает два миллиона пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов

Комментарий к статье 199.2

1. Состав сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, был введен в Уголовный кодекс в декабре 2003 г., и практика его применения еще только нарабатывается.

Таблица 52

Состояние преступности, связанной с сокрытием денежных

средств либо имущества организации или индивидуального

предпринимателя, за счет которых должно производиться

взыскание налогов и (или) сборов, в 2004 - 2005 гг.

2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

3. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе ст. 198 УК РФ, и др.

4. Предметом преступления выступают:

1) денежные средства;

2) имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

5. Понятие денежных средств и имущества традиционно, и выше оно не один раз анализировалось.

Под недоимкой налоговое законодательство понимает сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ).

6. Объективную сторону преступления составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере.

7. Под сокрытием предмета преступления следует понимать его утаивание различными способами с целью избежать выплат по недоимкам по налогам и (или) сборам.

Виновный может, например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы (что в ряде случаев требует дополнительной квалификации) или передать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т.д.

8. Сокрытие наказуемо, если совершено в крупном размере. Понятие крупного размера дано в примечании к ст. 169 УК РФ; он должен превышать 250 тыс. рублей.

9. Преступление окончено, если имущество или денежные средства сокрыты в крупном размере.

10. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

11. Субъект преступления - собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

12. Преступление в целом ряде случаев подразумевает необходимость дополнительной квалификации содеянного, и прежде всего по составам других налоговых преступлений.

13. Первая ситуация, требующая умножения квалификации, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества руководителем организации или иным лицом, выполняющим в ней управленческие функции. Недоимка по налогам и (или) сборам взыскивается, в соответствии с налоговым законодательством, в принудительном и чаще несудебном порядке, за счет денежных средств и (или) имущества организации. Последние в большинстве случаев относятся к объектам налогообложения.

Их сокрытие, таким образом, свидетельствует по меньшей мере о приготовлении к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации (по следующему налогооблагаемому периоду, как правило), поскольку само сокрытие, какими бы оно способами ни совершалось, в абсолютном большинстве ситуаций, если не во всех, будет совершаться теми способами, которые отнесены законом к способам уклонения от уплаты налогов (или путем непредставления необходимых документов - реже, или путем внесения в них ложных сведений - чаще).

Конечно, помня о том, что приготовление по российскому уголовному законодательству наказуемо только тогда, когда это приготовление к тяжким или особо тяжким преступлениям, и поэтому не может влечь ответственности по неквалифицированным составам уклонения от уплаты налогов с организации, можно понять законодателя, посчитавшего, таким образом, что фактическое приготовление к уклонению является деянием, представляющим повышенную общественную опасность, достаточную для признания его преступным. Фактическое приготовление к уклонению от уплаты налогов будет квалифицироваться по ст. 199.2 УК РФ, хотя ранее преступным не признавалось. Больше того, сфера преступного расширена более чем значительно, поскольку законодатель принципиально различно подходит к формулированию понятия крупного размера как криминообразующего признака. Статья 199.2 УК РФ - единственная из блока узких налоговых (ст. ст. 198 - 199.2 УК РФ), в отношении которой действует понятие крупного размера, сформулированное в примечании к ст. 169 УК РФ (крупный размер начинается с суммы, превышающей 250 тыс. рублей). Не вдаваясь здесь в различные возможные варианты толкования крупного размера при уклонении от уплаты налогов, отмечу только, что он в любом случае не совпадает с крупным размером сокрытия денежных средств либо имущества; последний меньше - по денежному выражению, нежели крупный размер уклонения, в два или в шесть раз (500 тыс. и 1,5 млн. рублей).

По составу, предусмотренному ч. 2 ст. 199 УК РФ, отнесенному законодателем к тяжким преступлениям, налицо необходимость двойной квалификации одних и тех же действий - и по ст. 199.2 УК, и по ч. 2 ст. 199 УК РФ (возможно, через ст. 30 УК РФ). В том случае, если в основе недоимки лежит уже преступное уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, - и тройной (при двойном вменении ч. 2 ст. 199 УК РФ), если не будет доказано продолжаемое налоговое преступление.

14. Кроме сказанного выше, возможна и такая ситуация, при которой недоимка с юридического лица взыскивается на основании судебного решения (например, при пропуске налоговым органом срока для принятия решения о взыскании - ч. 3 ст. 46 НК РФ). Если при этом имущество скрывается руководителями организации, их действия должны повлечь уголовную ответственность и по ст. 315 УК РФ - неисполнение решения суда или иного судебного акта. Ответственность за одно деяние, таким образом, по меньшей мере уже утраивается.

15. Второй вариант умножения ответственности, в связи с введением нормы, предусмотренной ст. 199.2 УК, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества индивидуальным предпринимателем. Недоимка по налогам и (или) сборам взыскивается в отношении этих лиц в судебном порядке, и в том числе за счет личного имущества физического лица.

В случае сокрытия индивидуальным предпринимателем имущества или денег, на которые может быть обращено взыскание по налоговой недоимке, удвоение уголовной налоговой ответственности тоже возможно. Правда, само сокрытие имущества, если это имущество являлось объектом налогообложения, хотя и может быть расценено как приготовление к уклонению от уплаты налогов, уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ тем не менее не повлечет (даже квалифицированный состав уклонения - преступление средней тяжести, следовательно, приготовление к нему не наказуемо).

Но если это сокрытие привело к фактической неуплате налогов по следующему налогооблагаемому периоду, не только возможно, но и необходимо одновременное вменение ст. 198 и ст. 199.2 УК РФ (с максимумом наказания в виде лишения свободы в 7,5 лет, в соответствии с ч. 2 ст. 69 УК РФ).

16. Квалификация содеянного по ст. 198 УК РФ исключается, если скрывается имущество, которое объектом налогообложения не является, - личное имущество индивидуального предпринимателя. Но, устанавливая преступность и таких действий (ранее они преступными не являлись, как правило), законодатель нарушил принцип равенства и значительно усугубил положение недобросовестных налогоплательщиков - физических лиц по сравнению с положением руководителей юридических лиц - недобросовестных налогоплательщиков. Для индивидуальных предпринимателей, таким образом, установлены более жесткие (если не сказать - жестокие) правила игры на поле бизнеса.

Статья 200. Утратила силу. - Федеральный закон от 08.12.2003 N 162-ФЗ.