процедури аудиторської перевiрки

Змiст Параграфи

------------------------------------------------------------------

|Вступ 1 |

|Властивий ризик 2-5 |

|Ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю 6-27 |

|пiдприємства |

|Спiввiдношення мiж оцiнками властивого 28 |

|(притаманного) ризику i ризику невiдповiдностi |

|внутрiшнього контролю |

|Вiдношення оцiнок властивого (притаманного) 29-34 |

|ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього |

|контролю до ризику невиявлення помилок i їх |

|вплив на незалежнi процедури аудиторської |

|перевiрки |

------------------------------------------------------------------

Вступ

1. Мета цього нормативу - встановити правила оцiнки властивого ризику i ризику внутрiшнього контролю i використання таких оцiнок для пiдготовки незалежних процедур перевiрки, котрi аудитор збирається виконати з метою обмеження ризику невиявлення помилок до сприятливого рiвня. Незалежнi процедури аудиту робляться для отримання доказiв стосовно повноти, точностi i достовiрностi даних, якi обробляються системою облiку. Вони iснують у двох видах: детальних тестiв операцiй i залишкiв по рахунках; у виглядi аналiзу важливих показникiв i тенденцiй, включно з остаточним дослiдженням незвичайних вiдхилень i статей.

Властивий ризик

2. Як зазначено в нормативi N 12 "Оцiнка системи внутрiшнього контролю пiдприємства та ризику, пов'язаного з ефективнiстю її функцiонування" - властивий ризик є показником вразливостi залишку по певному бухгалтерському рахунку або певнiй категорiї операцiй стосовно перекручень, якi можуть бути суттєвими, або вразливiсть цих залишкiв щодо перекручень у загальнiй сукупностi з перекрученнями по iнших рахунках чи операцiях, з припущенням, що заходи внутрiшнього контролю пiдприємства на них не розповсюджувалися.

3. При визначеннi стратегiї проведення аудиту аудитору слiд вивчити властивий ризик на рiвнi фiнансової звiтностi пiдприємства. При детальнiшому плануваннi цю оцiнку необхiдно пов'язувати з залишками по рахунках i класом операцiй.

4. Аудитор може зробити припущення, що iснує значний розмiр властивого ризику на рiвнi залишку по рахунку i класу операцiй. Незважаючи на це, визначаючи загальну аудиторську стратегiю, йому необхiдно отримати вiд клiєнта роз'яснення по фактах iснування ризику на рiвнi окремих позицiй фiнансової звiтностi.

5. Для того, щоб зробити оцiнку властивого ризику, аудитору слiд використати свої професiйнi знання з метою врахування i оцiнки численних факторiв потенцiйних ризикiв. Приклади факторiв потенцiйних ризикiв на рiвнi фiнансової звiтностi: цiлiснiсть управлiння; досвiд, знання i змiни в управлiнському апаратi за певний перiод, наприклад, малий досвiд управлiнського персоналу може вплинути на якiсть пiдготовки фiнансової звiтностi пiдприємства; iснуючий тиск на керiвництво пiдприємства, наприклад, обставини, котрi можуть наштовхнути керiвництво на перекручення фiнансової звiтностi. Це вiдбувається тодi, коли пiдприємство здiйснює дiяльнiсть у галузi, в якiй iснує досвiд великої кiлькостi пiдприємницьких невдач, або пiдприємство має дефiцит власного капiталу, що не дає йому змоги продовжувати операцiї; дiяльнiсть пiдприємства, наприклад, його товари i послуги, структура капiталу, спорiдненi сторони, виробництво i розмiщення, розподiл i компенсацiйнi методи; фактори, якi впливають на галузь, в котрiй здiйснює дiяльнiсть пiдприємство, наприклад, економiчнi умови i умови конкуренцiї, змiни в технологiї виробництва та послуг, загальнiй облiковiй практицi, а також у фiнансових тенденцiях i показниках; бухгалтерськi рахунки, якi дають уявлення про фiнансовий стан пiдприємства, i якi, без сумнiву вимагають виправлення, наприклад, рахунок фiнансових результатiв, по котрому треба було зробити коректування у попередньому перiодi; складнiсть основних операцiй, котра може вимагати залучення спецiалiста професiї, що вiдрiзняється вiд аудиторської; здатнiсть активiв до анулювання або неправильного представлення; термiн завершення незвичайних i складних угод, особливо в останнi днi року.

Ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю пiдприємства

6. Ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю - це ймовiрнiсть того, що недостовiрна iнформацiя, котра може iснувати по класу операцiй або класу укладених угод i могла бути суттєвою, окремо або в сукупностi з недостовiрною iнформацiєю по iнших рахунках або класах операцiй, не буде попереджена або своєчасно виявлена системою внутрiшнього контролю пiдприємства. Завжди iснує ризик певної невiдповiдностi внутрiшнього контролю у зв'язку iз звичайною обмеженiстю функцiонування кожної системи внутрiшнього контролю. Для того, щоб оцiнити ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю, аудитор повинен вивчити адекватнiсть описання внутрiшнього контролю, як i те що вiн повинен перевiрити процедури внутрiшнього контролю пiдприємства. При вiдсутностi такої оцiнки аудитор повинен зробити припущення, що розмiр ризику внутрiшнього контролю високий.

7. Аудитору необхiдно отримати вичерпнi роз'яснення вiд працiвникiв служб внутрiшнього контролю i облiку для того, щоб у подальшому вiн мав змогу правильно спланувати аудит. Система внутрiшнього контролю складається з середовища контролю i процедур контролю. Середовище контролю вiдноситься до галузi дiяльностi керiвництва i управлiнського персоналу, а саме ними запроваджується функцiонування внутрiшнього контролю на пiдприємствi.

7.1. Фактори, якi вiдображаються у середовищi контролю, формують управлiнську фiлософiю i операцiйний стиль, органiзацiйну структуру пiдприємства, методи надання прав i визначення обставин, систему управлiнського контролю, в тому числi функцiю внутрiшнього аудиту, функцiї ради директорiв, персональнi рiшення i процедури.

7.2. Процедури внутрiшнього контролю являють собою рiшення в доповнення до середовища контролю, котрi керiвництво прийняло для забезпечення обгрунтованої гарантiї того, що конкретнi завдання пiдприємства будуть досягнутi. В основному це процедури, якi стосуються вiдповiдного санкцiонування виконання угод, розподiлу службових обов'язкiв, пiдготовки i виконанню наказiв, документiв, зберiганню активiв i незалежних перевiрок виконавчої дисциплiни. Розумiння систем внутрiшнього контролю i облiку разом з оцiнкою внутрiшнього (притаманного) ризику, iншi мiркування дозволяють аудитору: встановити види суттєвої недостовiрної iнформацiї, котра могла iснувати у фiнансовiй звiтностi; проаналiзувати фактори, котрi впливають на ризик можливостi припущення суттєвих перекручень; пiдготувати вiдповiднi незалежнi процедури перевiрки.

8. Аудитор не бере до уваги тi рiшення i процедури в межах систем облiку i внутрiшнього контролю, котрi не належать до фiнансової iнформацiї. Наприклад, рiшення i процедури, якi стосуються ефективностi певних управлiнських процесiв прийняття рiшень (визначення продажних цiн на товари або витрат на дослiдження i розвиток), котрi хоч i є важливими для пiдприємства, але не належать до процесу аудиторської перевiрки.

9. Отримавши роз'яснення про системи облiку i внутрiшнього контролю з метою планування аудиту, аудитор повинен здобути необхiдний рiвень знань про системи облiку i управлiнського контролю.

10. Аудитор має отримати вичерпнi роз'яснення вiд персоналу пiдприємства про середовище контролю, щоб оцiнити ставлення керiвництва до порядку внутрiшнього контролю i усвiдомлення ним його значення для пiдприємства.

11. Аудитор мусить знати систему облiку клiєнта, що дозволить йому зрозумiти: основнi види операцiй пiдприємства; закономiрнiсть виникнення таких операцiй; бухгалтерськi проводки, первиннi документи i специфiчнi рахунки, на пiдставi яких складається фiнансова звiтнiсть; порядок ведення облiку i пiдготовки фiнансових звiтiв (вiд виконання умов угоди до внесення у фiнансову звiтнiсть результатiв її виконання), включаючи електронно-обчислювальну обробку облiкових даних.

12. Аудитору слiд отримати вичерпнi пояснення стосовно порядку процедур контролю, щоб правильно спланувати аудиторську перевiрку. Йому необхiдно отримати необхiднi знання процедур контролю, тому що процедури контролю iнтегрованi в середовище контролю i систему облiку. Наприклад, пiд час отримання пояснень про систему облiку грошових коштiв аудитор дiстає уявлення про стан справ по розрахункових рахунках клiєнта в банку.

13. Пiсля отримання пояснень про систему внутрiшнього контролю i облiку аудитор повинен зробити попередню оцiнку ризику внутрiшнього контролю по конкретних позицiях фiнансової звiтностi.

14. При плануваннi своєї методики перевiрки, аудитору необхiдно вивчити попередню оцiнку розмiру ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю (враховуючи свою оцiнку внутрiшнього (притаманного) ризику), щоб визначити вiдповiдний ризик невиявлення помилок.

15. Аудитору необхiдно зробити оцiнку ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю для деяких висновкiв, коли вiн вважає, що: рiшення i процедури пiдприємства з певних питань неефективнi; оцiнка ефективностi рiшень i процедур буде незадовiльною.

16. Аудитор може зробити попередню оцiнку ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю тiльки тодi, коли вiн: має спроможнiсть визначити процедури систем облiку i внутрiшнього контролю, якi вiдповiдають внутрiшнiм положенням пiдприємства, i якi сприяють виявленню перекручень у фiнансовiй звiтностi; планує виконати процедури узгодження, щоб пiдтвердити свою оцiнку перевiреної фiнансової звiтностi.

17. Деякi процедури, якi виконанi аудитором для роз'яснення систем внутрiшнього контролю i облiку, могли не передбачатися в планi аудиторської перевiрки. Разом з цим, вони можуть дати докази ефективностi функцiонування систем. Наприклад, завдяки методу опитування i спостерiгання аудитор може отримати докази ефективностi та своєчасностi обертання грошових коштiв, якi знаходяться на банкiвських рахунках.

18. Коли аудитор встановлює, що необхiднi процедури вже виконанi для роз'яснення систем внутрiшнього контролю i облiку, вiн може використати цей результат для пiдтвердження обгрунтованостi своєї оцiнки ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю.

19. Аудитору слiд документально оформити свої роз'яснення про систему внутрiшнього контролю i облiку пiдприємства, а також дати оцiнку ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю.

20. Процедури узгодження складаються з опитування, огляду i вивчення, i виконуються одночасно для отримання доказiв ефективностi систем внутрiшнього контролю i облiку (тобто наскiльки доречно вони пiдготовленi для попередження або виявлення суттєвих перекручень), а також для отримання доказiв ефективностi систем облiку i внутрiшнього контролю.

21. Пiсля отримання пояснень про системи внутрiшнього контролю i облiку (розглядаються тiльки докази стосовно описання i ефективностi рiшень i процедур, якi зiставляються з твердженнями, котрi аудитор отримав), аудитор може зробити спробу отримати бiльшу кiлькiсть доказiв про їх ефективнiсть для пiдтвердження оцiнки ризику контролю на ще меншому рiвнi. Далi аудитор може змiнити змiст i час проведення незалежних процедур перевiрки або скоротити їх. У таких випадках вiн повинен знайти можливiсть отримання аудиторських доказiв, якi необхiднi для пiдтвердження цiєї оцiнки.

22. Оцiнка вiдхилень, виявлених при виконаннi процедур узгодження, може привести аудитора до висновку про те, що оцiнений ним рiвень ризику невiдповiдностi контролю необхiдно збiльшити. В цьому випадку вiн мусить помiняти змiст, термiн проведення i обсяг незалежних процедур перевiрки.

23. Докази, отриманi особисто аудитором, можуть дати йому бiльше впевненостi, анiж докази, отриманi ним вiд iнших осiб. Примiром, аудитор може отримати докази правильностi розподiлу службових обов'язкiв шляхом спостереження за особою, котра виконує функцiї контролю. Спостереження аудитора дає йому бiльше гарантiї, нiж опитування окремої особи. Докази, отриманi шляхом виконання процедур узгодження, вiдносяться тiльки до того перiоду, де використовувалися процедури контролю. Тому аудитор може прийняти рiшення доповнити цi процедури iншими додатковими процедурами узгодження, якi приведуть до отримання додаткових доказiв по iнших перiодах.

24. Для того, щоб пiдготувати висновок про ризики невiдповiдностi внутрiшнього контролю, аудитор може вивчити пiдтвердження, отриманi на пiдставi попереднiх дослiджень, в результатi проведення аудиторських процедур на постiйних засадах протягом року.

25. До тiєї митi, як прийняти рiшення, чи треба спиратися на виконанi при попереднiх вивченнях процедури, аудитор повинен отримати докази змiсту i масштабу змiн у системах внутрiшнього контролю i облiку пiдприємства, починаючи з перiоду виконання другорядних процедур перевiрки. Аудитору треба при цьому врахувати те, що чим бiльше перiод, який пройшов з часу виконання таких процедур, тим менше повинна бути його впевненiсть у цих доказах.

26. Аудитор може прийняти рiшення виконати процедури узгодження на певну промiжну дату. Однак, йому не слiд покладатися на результати таких процедур без вивчення необхiдностi отримання доказiв стосовно наступного облiкового перiоду, який треба буде перевiряти. У цих питаннях пiдлягають вивченню такi фактори, як результати промiжних процедур, тривалiсть перiоду, залишеного без контролю, а також кожнi змiни, якi виникли в системах облiку i внутрiшнього контролю протягом перiоду, що залишився для подальшої перевiрки.

27. До того, як скласти свiй висновок з результатiв проведеного аудиту, аудитор повинен переглянути складенi ним попередньої оцiнки ризику внутрiшнього контролю. Якщо ця ранiше зроблена ним оцiнка вимагає додаткового перегляду, аудитор має виконати додатковi процедури перевiрки. При цьому аудитор мусить документально оформити кожний факт перегляду зробленої ним попередньої оцiнки.

Спiввiдношення мiж оцiнками властивого ризику i ризику

невiдповiдностi внутрiшнього контролю

28. У багатьох випадках властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю тiсно пов'язанi мiж собою. Керiвництво часто реагує на розробку та впровадження нових систем внутрiшнього контролю i облiку для попередження i виявлення помилок у випадках пiдвищення значення внутрiшнього ризику. У ситуацiях, коли аудитор робить спробу оцiнити окремо ризик контролю i властивий ризик, iснує ймовiрнiсть неправильної оцiнки цих ризикiв у сукупностi. Тому, ризик аудиторської перевiрки може бути бiльш правильно визначений шляхом комбiнованої оцiнки вищезгаданих рiзновидiв ризикiв.

Вiдношення оцiнок властивого ризику i ризику невiдповiдностi

внутрiшнього контролю до ризику не виявлення помилок i їх

вплив на незалежнi процедури аудиторської перевiрки

29. Як передбачено в Нацiональному нормативi N 25, ризик невиявлення помилок, являє собою ризик того, що зробленi процедури аудиту не приведуть аудитора до виявлення ним перекручень по певних залишках у рахунках бухгалтерського облiку, якi можуть бути суттєвими. Розмiр ризику невиявлення помилок безпосередньо пов'язаний з порядком проведення процедур перевiрки. Завжди iснує ризик невиявлення помилок. Вiн iснує навiть у тих випадках, коли аудитор вивчає 100% залишкiв по рахунках бухгалтерського облiку або класах операцiй, оскiльки аудитор може вибрати невiдповiдну аудиторську процедуру, неправильно використати таку процедуру або перекрутити тлумачення результатiв аудиту.

30. Оцiнка аудитором ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю i властивого ризику впливає на змiст, час проведення i розмiр незалежних процедур аудиторської перевiрки. Для того, щоб визначити необхiдний рiвень упевненостi пiсля проведення незалежних тестiв, аудитору треба вивчити: змiст незалежних тестiв; час виконання незалежних тестiв (наприклад, їх виконання наприкiнцi року в порiвняннi з попереднiми мiсяцями); обсяг незалежних тестiв.

31. Iснує зворотний зв'язок мiж встановленим аудитором розмiром властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю, а також ризиком невиявлення помилок. Наприклад, коли аудитор вважає, що властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю значнi, ризик невиявлення помилок вiдповiдно зменшується при плануваннi процедур перевiрки, щоб обмежити ризик аудиту до прийнятного рiвня. I навпаки, коли властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю є незначними, аудитор може встановити для себе пiд час планування перевiрки по конкретних напрямах роботи вищий розмiр ризику невиявлення помилок i, водночас зменшити ризик аудиту до прийнятного рiвня.

32. Попередньо оцiненi розмiри внутрiшнього ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю не можуть мати таке велике значення i вплив на думку аудитора, щоб привести його до висновку про недоцiльнiсть додаткових незалежних процедур перевiрки стосовно значних залишкiв по рахунках i класах операцiй. Таким чином, незалежно вiд зробленої оцiнки розмiрiв властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю, аудитор зобов'язаний виконати необхiднi додатковi процедури аудиторської перевiрки.

33. Аудиторська оцiнка складових частин ризику аудиту може змiнюватися пiд час проведення аудиту. Наприклад, при виконаннi незалежних процедур аудиторської перевiрки увагу аудитора може привернути iнформацiя, яка значно вiдрiзняється вiд iнформацiї, щодо використання котрої аудитор вже зробив попередню оцiнку властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю. За таких обставин аудитор повинен змiнити ранiше запланованi процедури перевiрки.

34. Що бiльшi розмiр i значення властивого ризику i ризику невiдповiдностi внутрiшнього контролю, то бiльша необхiднiсть отримання з боку аудитора додаткових доказiв аудиту. Коли властивий ризик i ризик невiдповiдностi внутрiшнього контролю оцiнюється аудитором як значний, вiн повинен упевнитися в тому, що запровадженi ним процедури аудиторської перевiрки дадуть йому необхiдну i вичерпну переконанiсть, що цi заходи приведуть до скорочення розмiру ризику не виявлення помилок до прийнятного рiвня. В тому разi коли аудитор визнає, що ризик невиявлення помилок не можна зменшити до прийнятного рiвня, йому необхiдно висловити вiдмову вiд аудиторського висновку про фiнансову звiтнiсть.

"Нацiональнi нормативи аудиту", 1999 р.