В каком периоде авансы включаются в доход предпринимателя (п. 1 ст. 223 НК РФ)?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика или третьих лиц по его поручению.

Доходы и расходы предпринимателей отражаются в Книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и осуществления расхода. Это правило установлено п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (утв. Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N N 86н, БГ-3-04/430).

Решением ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 признаны недействующими п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 указанного Порядка.

Возникает вопрос: в каком периоде авансы включаются в доход предпринимателя?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Официальная позиция Минфина России и налоговых органов заключается в том, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, облагается НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он поступил, независимо от даты осуществления поставок товара. Есть судебные акты, в том числе Постановление Президиума ВАС РФ, подтверждающие этот вывод. Аналогичная точка зрения высказана и в авторских консультациях.

В то же время есть судебные акты, в которых высказывается противоположное мнение: авансы не включаются в доходы до момента реализации товаров (работ, услуг). Аналогичное мнение выражено и в работе автора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Аванс включается в доходы предпринимателя в периоде его получения

Письмо Минфина России от 29.08.2012 N 03-04-05/8-1022

Финансовое ведомство отмечает, что аванс, полученный в счет предстоящих поставок, облагается НДФЛ в том налоговом периоде, в котором он получен. Это не зависит от даты осуществления поставок товара, в счет которых получен аванс.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 17.08.2012 N 03-04-05/8-967

Письмо Минфина России от 24.01.2012 N 03-04-05/8-59

Письмо Минфина России от 08.07.2010 N 03-11-11/189

Письмо Минфина России от 20.04.2007 N 03-04-05-01/123

Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2009 N 20-14/2/028404

Консультация эксперта, 2008

Письмо ФНС России от 20.04.2006 N 04-2-03/85

Указано, что в силу п. 13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей суммы предварительной оплаты товаров учитываются в периоде, когда они были получены от контрагентов. Правомерность такого подхода подтверждена п. 8 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98.

Постановление Президиума ВАС РФ от 16.06.2009 N 1660/09 по делу N А51-7773/2007-33-131

По мнению суда, в силу п. п. 13, 14 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для предпринимателей дата фактического получения дохода отражается как день выплаты дохода. Поэтому аванс облагается НДФЛ в периоде его получения независимо от момента реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2009 по делу N А29-7070/2008

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 19.08.2008 по делу N А28-1384/2008-40/11 (Определением ВАС РФ от 05.11.2008 N 14511/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.08.2008 по делу N А82-15090/2006-28

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.12.2009 N Ф03-7154/2009 по делу N А51-997/2009

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.11.2009 N Ф03-6389/2009 по делу N А24-5988/2007

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.08.2009 N Ф04-4825/2009(12590-А27-34) по делу N А27-17825/2008-2

Постановление ФАС Поволжского округа от 12.11.2009 по делу N А65-2434/2009

Постановление ФАС Поволжского округа от 13.01.2009 по делу N А65-12164/2008 (Определением ВАС РФ от 22.06.2009 N ВАС-5279/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Поволжского округа от 16.02.2007 по делу N А12-8250/06-С33

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2010 по делу N А05-2784/2010

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2010 по делу N А13-11717/2009

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.08.2008 по делу N А42-191/2008

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.10.2011 по делу N А01-1544/2010

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.03.2010 по делу N А63-13930/2007-С4-39

Постановление ФАС Уральского округа от 15.11.2013 N Ф09-12501/13 по делу N А76-4430/2013

Постановление ФАС Уральского округа от 13.10.2009 N Ф09-7796/09-С2 по делу N А50-3266/2009

Постановление ФАС Уральского округа от 11.08.2009 N Ф09-5767/09-С2 по делу N А76-3532/2009-45-78 (Определением ВАС РФ от 16.12.2009 N ВАС-16847/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 20.07.2009 N Ф09-4900/09-С2 по делу N А47-5/2009 (Определением ВАС РФ от 21.10.2009 N ВАС-13571/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Центрального округа от 21.07.2011 по делу N А54-2747/2010-С20

Постановление ФАС Центрального округа от 18.01.2011 по делу N А36-1064/2010

Постановление ФАС Центрального округа от 30.09.2010 по делу N А62-286/2010

Постановление ФАС Центрального округа от 06.10.2009 по делу N А09-11313/2008

Постановление ФАС Центрального округа от 30.06.2009 по делу N А48-4318/08-8

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.05.2014 по делу N А05-7404/2013

Суд указал следующее. Пунктами 13, 14 Порядка учета доходов и расходов было установлено, что доходы и расходы отражаются в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода. Поэтому предприниматель, применяя кассовый метод, должен был включить авансовые платежи в налоговую базу периода, в котором он их получил.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 13.08.2013 по делу N А32-56123/2009

Суд со ссылкой на пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ указал, что авансовые платежи учитываются предпринимателями по мере их поступления на счета в банке или в кассу и, соответственно, включаются в базу по НДФЛ в том налоговом периоде, когда они получены.

При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на Решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, которым признаны не соответствующими положениям п. 1 ст. 221, ст. 273 НК РФ п. 13 и пп. 1 - 3 п. 15 Порядка, утвержденного совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430. Суд указал, что на момент возникновения правоотношений нормы Порядка являлись действующими. Кроме того, предметом рассмотрения ВАС РФ в рамках названного дела был Порядок учета расходов, а не определение даты получения дохода, которая применительно к НДФЛ определяется в соответствии со ст. 223 НК РФ, а не в зависимости от того, какой метод (начисления или кассовый) избрал налогоплательщик.

Суд также отклонил доводы налогоплательщика о том, что часть авансовых платежей ошибочно ему перечислена, поскольку возврат платежей как ошибочно уплаченных произошел в следующем налоговом периоде.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.07.2013 по делу N А46-28564/2012

Проанализировав положения Налогового кодекса РФ и Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций (утв. Приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002), суд пришел к следующему выводу: полученный предпринимателем аванс учитывается по мере его поступления на счета в банке или в кассу. Полученная от контрагента предварительная оплата включается в налоговую базу по НДФЛ в том периоде, в котором она фактически поступила.

Постановление ФАС Поволжского округа от 02.11.2012 по делу N А12-18525/2011

Суд указал, что аванс необходимо включить в доходы в периоде его получения.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2009 по делу N А82-1319/2009-20

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.07.2011 N Ф03-2631/2011 по делу N А59-4481/2010

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.11.2009 по делу N А70-3790/2009

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.03.2006 N Ф04-1912/2006(20864-А70-32) по делу N А70-7473/29-05

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 31.07.2009 по делу N А32-21778/2007-26/461

Консультация эксперта, 2011

Консультация эксперта, 2011

Консультация эксперта, 2007

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 08.07.2011 по делу N А32-56123/2009

Суд отметил, что дата фактического получения дохода в денежной форме определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты дохода, в том числе его перечисления на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц. Следовательно, авансовые платежи предприниматель должен учитывать по мере их поступления на счета в банке или в кассу и включать в облагаемую НДФЛ базу в периоде их получения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2009 по делу N А44-3212/2008

Суд указал, что авансовые платежи включаются в налоговую базу по НДФЛ в периоде их выплаты (п. 2 ст. 54, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ, п. 4 Порядка учета доходов и расходов). Исходя из этого суд признал правомерным доначисление предпринимателю НДФЛ.

Позиция 2. Аванс включается в доходы предпринимателя в периоде реализации

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.02.2009 N А10-1614/08-Ф02-344/09 по делу N А10-1614/08

Суд указал, что обязательным условием возникновения у предпринимателей объекта налогообложения по НДФЛ является реализация товаров (выполнение работ, оказание услуг).

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2008 N А33-2439/08-Ф02-4091/08 по делу N А33-2439/08 (Определением ВАС РФ от 24.12.2008 N ВАС-16407/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2008 N А78-6177/07-С3-22/56-Ф02-3423/08 по делу N А78-6177/07-С3-22/56

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2007 N А19-17948/06-Ф02-44/07 по делу N А19-17948/06

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.10.2006 N А74-5313/05-Ф02-5270/06-С1 по делу N А74-5313/05

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 05.05.2009 N Ф03-1745/2009 по делу N А73-10517/2008

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 07.06.2006, 31.05.2006 N Ф03-А51/06-2/1198 по делу N А51-15584/04-25-538

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2006 N Ф03-А04/05-2/4697 по делу N А04-5935/05-14/121

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.12.2007 N Ф04-151/2007(172-А81-19) по делу N А81-4196/2005

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2007 N Ф04-2026/2007(33144-А45-19), Ф04-2026/2007(33990-А45-19) по делу N А45-9733/2006-50/73

Постановление ФАС Поволжского округа от 24.04.2008 по делу N А65-16938/2007-СА1-37

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 30.04.2009 по делу N А53-19766/2008-С5-22

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 21.05.2008 N Ф08-2774/2008 по делу N А32-19575/2007-33/398

Постановление ФАС Уральского округа от 02.07.2008 N Ф09-4620/08-С2 по делу N А50-14647/07

Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-994/08-С2 по делу N А50-13653/07

Постановление ФАС Уральского округа от 13.02.2008 N Ф09-299/08-С2 по делу N А76-5727/07

Постановление ФАС Уральского округа от 26.03.2007 N Ф09-1937/07-С2 по делу N А50-16613/06

Постановление ФАС Центрального округа от 20.11.2008 по делу N А62-1836/2008

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20.05.2008 N Ф04-3001/2008(5045-А45-29) по делу N А45-9733/2006-50/733

Суд указал, что авансовые платежи в счет предстоящих поставок включаются в налоговую базу в том налоговом периоде, в котором была поставка оплаченной продукции.

Обзор: Новые документы для бухгалтера. Выпуск от 06.06.2007

Автор разъясняет, что предоплата, полученная индивидуальным предпринимателем, не облагается НДФЛ до момента реализации.