Облагается ли НДФЛ положительная разница, возникшая у заимодавца при возврате в рублях суммы займа, выраженной в иностранной валюте, но выданной в рублях (п. 1 ст. 210 НК РФ)?

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Об этом сказано в п. 1 ст. 807 ГК РФ.

Денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма рассчитывается по официальному курсу соответствующей валюты (условных денежных единиц) на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Такое положение предусмотрено п. 2 ст. 317 ГК РФ.

В силу п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. При этом перечень доходов, согласно пп. 10 п. 1, пп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ, является открытым.

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Имеются письма Минфина России, в которых указано следующее. При возврате денежных средств в размере, превышающем полученную заемщиком сумму, у заимодавца - физического лица образуется доход, который облагается НДФЛ. Подобную точку зрения поддерживают и некоторые авторы.

Ранее Минфин России давал иные разъяснения по данному вопросу: гл. 23 НК РФ не содержит положений, позволяющих признавать доходом положительную разницу, образовавшуюся при возврате суммы займа, которая выражена в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата. В связи с этим объекта налогообложения по НДФЛ у заимодавца не возникает. Кроме того, есть Постановление Президиума ВАС РФ, согласно которому в приведенном случае у заимодавцев - физических лиц экономическая выгода не возникает. Фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму. Следовательно, данные положительные разницы НДФЛ не облагаются. Данное постановление приведено в разъяснениях ФНС России, где налоговая служба указывает, что налоговые органы руководствуются в том числе постановлениями ВАС РФ, если разъяснения Минфина России или ФНС России с ними не согласуются. Точка зрения, согласно которой рассматриваемые суммы не облагаются НДФЛ, выражена также в постановлении суда кассационной инстанции и работах авторов.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Положительная разница, образовавшаяся у заимодавца в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю при возврате ему в рублях суммы займа, который выражен в иностранной валюте, но выдан в рублях, облагается НДФЛ

Письмо Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-06/16965

Рассмотрена ситуация, когда сумма займа указывается в договоре в иностранной валюте, а его предоставление и возврат осуществляются в рублях по курсу иностранной валюты на дату списания и возврата денежных средств соответственно. Минфин России разъяснил, что иностранная валюта в таком случае не является предметом договора займа и денежного обязательства в иностранной валюте у заемщика не возникает.

По мнению министерства, полученные физлицом-заимодавцем денежные средства, размер которых превышает выданную заемщику в рублях сумму, являются доходом, облагаемым НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 16.07.2014 N 03-04-06/34686

Письмо Минфина России от 26.03.2010 N 03-04-06/6-50

Поясняется, что в случае возврата займа в рублях в сумме, эквивалентной выраженной в иностранной валюте сумме, положительная разница, образовавшаяся при изменении курса иностранной валюты к рублю, является доходом заимодавца и облагается НДФЛ.

Консультация эксперта, 2009

Отмечается, что если заем номинирован в евро, а предоставляется в рублях, то при росте курса евро заимодавец - физическое лицо получает большую сумму, чем предоставил организации-заемщику. Соответствующая разница является доходом, облагаемым НДФЛ по ставке 13 процентов. При этом организация-заемщик должна удержать НДФЛ с суммы положительной суммовой разницы.

Консультация эксперта, 2009

Автор рассмотрел ситуацию, когда физическое лицо выдало организации заем в рублях в размере, эквивалентном сумме в иностранной валюте. На момент возврата займа курс иностранной валюты по отношению к рублю повысился. По мнению автора, превышение суммы, выплаченной физическому лицу, над суммой, ранее полученной от него по договору, признается доходом этого лица, который облагается НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2009

Консультация эксперта, 2008

Позиция 2. Положительная разница, образовавшаяся у заимодавца в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю при возврате ему в рублях суммы займа, который выражен в иностранной валюте, но выдан в рублях, не облагается НДФЛ

Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 по делу N А51-7566/2011

Президиум ВАС РФ отметил, что денежное обязательство может быть оплачено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте (п. 2 ст. 317 ГК РФ). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты на день платежа, если иное не установлено законом или соглашением сторон. При возврате заемщиком займа, выраженного в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды. Фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Кроме того, Президиум ВАС РФ указал, что гл. 23 НК РФ не содержит положений, которые позволяли бы рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2013

Консультация эксперта, 2013

Письмо Минфина России от 10.02.2006 N 03-05-01-05/17

Разъясняется, что при возврате займа в рублях в сумме, эквивалентной сумме, выраженной в иностранной валюте, возникшая в связи с пересчетом денежных средств разница не образует у заимодавца дохода. Это объясняется тем, что в данном случае заемщик возвращает установленную договором сумму займа. Глава 23 НК РФ не содержит положений, позволяющих признавать доходом такого рода положительные разницы.

Письмо ФНС России от 03.07.2015 N БС-4-11/11646

ФНС России разъяснила, что в соответствии с позицией Президиума ВАС РФ, выраженной в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12, при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавцев - физических лиц не возникает экономической выгоды, так как фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.

При этом налоговая служба привела Письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571, согласно которому, если его письменные разъяснения (разъяснения, рекомендации ФНС России) не согласуются в том числе, с постановлениями ВАС РФ, налоговые органы руководствуются при реализации своих полномочий этими судебными актами.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 14.02.2012 N Ф03-7141/2011 по делу N А51-7566/2011 (Постановлением Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12 оставлено без изменения)

Суд установил: договором займа предусмотрено, что обязательства выражены в иностранной валюте, а платежи при его исполнении осуществляются в рублях. В связи с этим обоснован следующий вывод. При возврате суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, экономической выгоды у заимодавца не возникает, поскольку заемщик фактически возвращает установленную в договоре сумму. Таким образом, объект налогообложения по НДФЛ отсутствует.

Консультация эксперта, 2013

Автор считает, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте, с пересчетом в рубли на дату возврата у заимодавца не возникает экономической выгоды. Организация в данном случае вправе не удерживать и не перечислять в бюджет НДФЛ с положительной разницы, которая образовалась в результате изменения курса иностранной валюты к рублю. При этом автор ссылается на Постановление Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7423/12.