Облагается ли НДФЛ доход, полученный участником при ликвидации хозяйственного общества (пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 31.12.2015 (включительно). С 01.01.2016 вступает в силу п. 2 ст. 1 Федерального закона от 08.06.2015 N 146-ФЗ, который вносит изменения в ст. 220 НК РФ. Согласно новой редакции пп. 1 п. 1, пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ при передаче средств (имущества) участнику в случае ликвидации общества он может уменьшить облагаемый доход на сумму документально подтвержденных расходов, связанных с приобретением доли, а при отсутствии документального подтверждения расходов применить вычет в размере полученных доходов, но не более 250 тыс. руб. за налоговый период.

Налоговый кодекс РФ позволяет уменьшить сумму облагаемых налогом доходов на фактически произведенные и документально подтвержденные расходы лишь при продаже доли (ее части) в уставном капитале. Это предусмотрено в пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (до 01.01.2014 - абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Порядка обложения дохода в виде части имущества ликвидируемой организации НК РФ не содержит.

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции Минфина России и УФНС России доход физического лица, полученный в результате ликвидации общества, облагается НДФЛ в общем порядке. Ранее финансовое ведомство уточняло, что положение ст. 220 НК РФ предусматривает возможность уменьшить полученные доходы на произведенные расходы только при продаже доли (ее части) в уставном капитале. Исходя из этого при ликвидации организации указанная норма не применяется, и доход, полученный налогоплательщиком, облагается НДФЛ в общем порядке. Некоторые авторы придерживаются такого же мнения.

Однако ФНС России считает, что сумма облагаемого НДФЛ дохода определяется исходя из рыночной стоимости имущества за минусом расходов на приобретение долей в уставном капитале ООО. Также есть работы авторов, в которых отмечено, что выплата, полученная при ликвидации организации, дивидендами не признается. НДФЛ облагается только положительная разница между полученной суммой и первоначальным вкладом.

Судебной практики нет.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Доход, полученный участником при ликвидации хозяйственного общества, облагается в полном размере в общем порядке

Письмо Минфина России от 29.08.2014 N 03-04-06/43375

Разъясняется, что доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого общества в виде недвижимого имущества, является доходом в натуральной форме, который подлежит налогообложению в соответствии со ст. 211 НК РФ. Возможность уменьшения этого дохода на сумму расходов на приобретение доли в уставном капитале общества положениями гл. 23 НК РФ не предусмотрена.

Письмо Минфина России от 30.06.2014 N 03-04-05/31447

Разъяснено, что доход, полученный налогоплательщиком от ликвидируемого общества в виде недвижимого имущества, является доходом в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ в соответствии со ст. 211 НК РФ.

Налогообложение распределяемого имущества ликвидируемого общества производится в общем порядке. При этом доход, подлежащий налогообложению, определяется исходя из стоимости полученного при ликвидации имущества. Возможность уменьшения указанного дохода на сумму взноса участника общества в уставный капитал гл. 23 НК РФ не предусмотрена.

Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-04-06/3-301

Финансовое ведомство отмечает, что абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ предусматривает возможность уменьшить полученные доходы на произведенные расходы только при продаже доли (части ее) в уставном капитале. Доход, который налогоплательщики получили при ликвидации организации, не является доходом от продажи доли (ее части) в уставном капитале, поэтому такой доход облагается НДФЛ в полном размере.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/291

Письмо Минфина России от 06.09.2010 N 03-04-06/2-204

Разъясняется, что при ликвидации общества у его участников может возникнуть доход в виде распределенной, но не выплаченной части прибыли, а также доход в натуральной форме. Такой доход облагается НДФЛ в общем порядке с полной суммы полученного дохода.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 17.08.2010 N 03-04-05/2-463

Письмо Минфина России от 11.02.2010 N 03-11-11/30

Письмо Минфина России от 29.01.2010 N 03-04-05/2-16

Письмо Минфина России от 27.01.2010 N 03-11-11/19

Письмо Минфина России от 11.09.2006 N 03-05-01-05/193

Разъяснено, что стоимость имущества, выплачиваемая при ликвидации организации, облагается НДФЛ на общих основаниях.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо УФНС России по г. Москве от 14.07.2008 N 28-10/066946

Статья: Обложение налогом на доходы физических лиц дохода, полученного акционерами в виде ценных бумаг в случае ликвидации акционерного общества ("Налоговый вестник", 2007, N 11)

Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-01-04/227

Указано, что выплата участнику ликвидируемой организации в натуральной форме части имущества облагается НДФЛ в общем порядке.

Консультация эксперта, 2007

Автор указал, что имущество, полученное учредителями после ликвидации, является их доходом и с его стоимости необходимо удержать НДФЛ по ставке 13 процентов.

Позиция 2. Доход, полученный участником при ликвидации хозяйственного общества в пределах взноса в уставный капитал, таковым не признается. НДФЛ облагается разница между полученным доходом и первоначальным вкладом

Письмо ФНС России от 27.01.2010 N 3-5-04/70@

ФНС России пояснила, что сумма облагаемого НДФЛ дохода, полученного налогоплательщиком при ликвидации организации, определяется исходя из рыночной стоимости имущества за минусом расходов на приобретение долей в уставном капитале ООО.

Консультация эксперта, 2010

По мнению автора, при ликвидации общества стоимость имущества в пределах суммы, равной взносу участника в уставный капитал, доходом не признается. Соответственно, обложению НДФЛ подлежит только часть стоимости имущества, превышающая размер вклада в уставный капитал. Поскольку согласно пп. 1 п. 2 ст. 43 НК РФ не признаются дивидендами выплаты, не превышающие взноса участника в уставный (складочный) капитал организации, стоимость имущества в части, превышающей первоначальный взнос, соответствует понятию дивидендов. Однако, если имущество распределено непропорционально, выплаты дивидендами не признаются и облагаются по ставке 13 процентов.

Статья: Ликвидация юридического лица (Болтовская А.) ("Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2006, N 15)

Автор отмечает, что гл. 23 НК РФ не содержит специальных правил определения дохода, полученного в виде распределенного имущества ликвидируемой организации. Поэтому указанный доход признается дивидендами согласно ст. 43 НК РФ, а по ставке девять процентов облагается лишь сумма, которая превышает первоначальный вклад учредителя.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2008

Консультация эксперта, 2005

Автор считает, что имущество, полученное при ликвидации организации, не признается дивидендами. Тем не менее доходом, облагаемым по ставке 13 процентов, он предлагает считать разницу между суммой выплаты и первоначальным вкладом.