Нужно ли удерживать НДФЛ, если сотрудник не отчитался (несвоевременно отчитался) по подотчетным средствам (ст. ст. 209, 226 НК РФ)?

С 01.01.2013 вступил в силу Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно ст. 9 данного Закона каждый факт хозяйственной жизни оформляется первичным учетным документом, который должен быть составлен при его совершении, а если это не представляется возможным - непосредственно после его окончания. Подобные требования существовали и до 01.01.2013. Пункт 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" предписывал все проводимые организацией хозяйственные операции оформлять оправдательными документами. Они служили первичными учетными документами, на основании которых велся бухгалтерский учет.

Лица, получившие наличные деньги под отчет, не позднее трех рабочих дней после дня истечения срока, на который им выданы эти деньги, или со дня выхода на работу должны предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Данное правило установлено в пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства".

В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы, которые получены налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах или право распоряжаться которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Налоговые агенты, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить НДФЛ в бюджет (ст. 226 НК РФ).

Налоговый кодекс РФ не содержит положений, предусматривающих обязанность работодателя удержать НДФЛ, если сотрудник не представил документы, подтверждающие целевое расходование подотчетных сумм, или представил их несвоевременно.

Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ, если сотрудник не отчитался (несвоевременно отчитался) по подотчетным средствам?

По этому вопросу есть две точки зрения.

Позиция Президиума ВАС РФ заключается в следующем: при отсутствии первичных учетных документов, которые подтверждают расходование средств по целевому назначению и оприходование работодателем товарно-материальных ценностей, приобретенных работниками на подотчетные суммы, указанные суммы являются доходом сотрудников. Ссылка на соответствующие Постановления приведена в п. 8 Обзора практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкования норм законодательства о налогах и сборах, содержащегося в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год (направлен ФНС России (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263) нижестоящим налоговым органам для использования в работе). Аналогичное мнение выражено УФНС России по г. Москве: если документы, подтверждающие приобретение товара или выполнение работы (оказание услуги), отсутствуют, подотчетные средства облагаются НДФЛ. Имеются судебные акты и авторские консультации, в которых изложены подобные выводы.

В то же время есть судебные акты, где говорится, что подотчетные суммы, по которым сотрудник не отчитался или отчитался не полностью, нельзя признавать его доходом. Аналогичного мнения придерживается автор.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Если работник не отчитался за подотчетные средства, работодатель должен удержать с них НДФЛ

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12 по делу N А53-8405/2011

Суд установил отсутствие доказательств того, что работники расходовали подотчетные суммы по целевому назначению: общество представило только авансовые отчеты, не предъявило первичные учетные документы, подтверждающие оплату товарно-материальных ценностей и их оприходование, работники подотчетные суммы в кассу не вернули. Президиум ВАС РФ постановил, что при таких обстоятельствах денежные средства, взятые под отчет, являются доходом физических лиц и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 13510/12 по делу N А53-270/11

Письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263

Нижестоящим налоговым органам направлен Обзор практики рассмотрения налоговых споров Президиумом ВАС РФ, Верховным Судом РФ и толкование норм законодательства о налогах и сборах, содержащееся в решениях Конституционного Суда РФ за 2013 год.

В п. 8 названного Обзора приведены, в частности, выводы, изложенные в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 14376/12, от 05.03.2013 N 13510/12. Они заключаются в следующем: если доказательства расходования работником подотчетных денежных средств и оприходования организацией товарно-материальных ценностей отсутствуют, данные денежные средства являются доходом подотчетного лица и облагаются НДФЛ.

Письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861

Налоговый орган разъяснил следующее: если документы, подтверждающие приобретение товара или выполнение работы (оказание услуги), отсутствуют, то суммы, которые организация выделила подотчетному лицу на хозяйственные расходы, облагаются НДФЛ.

Письмо УФНС России по г. Москве от 27.03.2006 N 28-11/23487

Налоговый орган указал, что, если документы, подтверждающие приобретение товара, отсутствуют и товар не оприходован, подотчетные суммы включаются в базу по НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Как избежать ошибок в расчетах с подотчетными лицами (Влад О.В.) ("Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 11)

Статья: Расчеты с подотчетными лицами (Давыдова О.В.) ("Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 11)

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2014 по делу N А45-25321/2012

Суд установил, что сотрудник не отчитался об использовании денежных средств предприятия, при этом данные средства он не возвратил. На этом основании суд пришел к выводу о необходимости обложения указанных сумм НДФЛ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.01.2014 по делу N А19-2278/2013

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.12.2013 по делу N А27-1862/2013

Суд признал правомерным начисление работнику НДФЛ, так как общество не представило какие-либо первичные документы, подтверждающие, что подотчетные суммы были израсходованы по назначению.

Консультация эксперта, 2008

По мнению автора, если подотчетное лицо не представило отчет и документы, подтверждающие произведенные им расходы, то выданные ему подотчетные суммы включаются в состав доходов, облагаемых НДФЛ.

Консультация эксперта, 2007

Автор поясняет: если подотчетное лицо не предъявило оправдательные документы по целевому использованию подотчетных сумм, приобретенные товары не оприходованы, а налоговым агентом принято решение о погашении задолженности по подотчетным суммам за счет прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль, выданные суммы включаются в доход физического лица и облагаются НДФЛ по ставке 13 процентов.

Позиция 2. Если работник не отчитался (несвоевременно отчитался) за подотчетные средства, НДФЛ удерживать не нужно

Постановление ФАС Поволжского округа от 01.04.2013 по делу N А55-15647/2012

Налоговый орган признал доходом работников организации денежные средства, выданные им под отчет, в связи с тем что расходы были подтверждены документами, содержащими недостоверную информацию. Суд не согласился с выводами инспекции, указав, что выданные под отчет денежные средства образуют задолженность работника перед работодателем. В случае когда они не израсходованы (израсходованы не полностью) на цели, на которые были выданы, подотчетные суммы подлежат возврату. Следовательно, денежные средства, выданные под отчет, не являются для физического лица экономической выгодой и не относятся к его доходу. Достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные ими расходы, определяется самим работодателем, а общество приняло авансовые отчеты работников и первичные документы к ним и отразило хозяйственные операции в бухгалтерском учете.

Суд также отметил, что налоговый орган не вправе переквалифицировать денежные средства, выданные работникам под отчет, в доходы этих работников, тем более что не истек срок давности для взыскания этих сумм в судебном порядке. На основании этого решение инспекции было признано неправомерным. При этом суд сослался на Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08.

Постановление ФАС Московского округа от 16.06.2010 N КА-А40/5879-10-3 по делу N А40-125078/09-126-900

По мнению налоговых органов, подотчетные суммы являются доходом работников, поскольку, в частности, по одному из авансовых отчетов отсутствуют документы, подтверждающие расход денежных средств, другой составлен позже срока, установленного Порядком ведения кассовых операций в Российской Федерации, введенным Решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 N 40. Кроме того, к последнему отчету приложен оправдательный документ на иностранном языке без построчного перевода на русский.

Суд установил, что выданные под отчет денежные средства являлись собственностью заявителя и были выделены сотрудникам на хозяйственные расходы. Смены собственника подотчетных сумм не произошло. Исходя из этого суд сделал вывод о том, что у инспекции отсутствовали основания для признания данных сумм доходом физических лиц и исчисления НДФЛ.

Постановление ФАС Московского округа от 11.11.2009 N КА-А41/11723-09 по делу N А41-7052/09

По мнению инспекции, подотчетные средства облагаются НДФЛ, поскольку работники не в полном объеме отчитались за полученные суммы (не представили бухгалтерские документы, подтверждающие расходы). Суд установил, что предъявленные сотрудниками документы оценены работодателем как достоверные, авансовые отчеты приняты, а товарно-материальные ценности оприходованы. В связи с этим суд поддержал выводы судов нижестоящих инстанций об отсутствии оснований для доначисления НДФЛ. Кроме того, как отметил суд, налоговый орган не представил доказательства того, что спорные суммы являлись экономической выгодой работников общества и поэтому должны облагаться НДФЛ.

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 19.04.2006 N А78-4606/05-С2-20/317-Ф02-1135/06-С1 по делу N А78-4606/05-С2-20/317

Суд указал, что объектом налогообложения по НДФЛ согласно ст. 209 НК РФ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за ее пределами. Средства, выданные подотчетному лицу для приобретения товаров (работ, услуг), не являются доходом и не включаются в налоговую базу.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2008 по делу N А66-4549/2007

По мнению налогового органа, если работник не полностью отчитался по подотчетным суммам, они являются его доходом и облагаются НДФЛ. Суд отклонил данный довод, так как указанный факт не свидетельствует о том, что остаток средств находился в личном распоряжении сотрудника. Кроме того, инспекция не доказала, что спорная сумма не возвращена или не взыскана организацией в установленном законом порядке.

Постановление ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-516/08-С2 по делу N А76-5296/07 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7332/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Инспекция включила в состав доходов работников подотчетные денежные средства, поскольку документы, подтверждающие их расходование в производственных целях, отсутствовали. Суд установил: возмещение затрат, связанных с производственной деятельностью, осуществлялось из сумм, выданных под отчет налогоплательщикам, без составления авансовых отчетов; все расходы подтверждены документами, но включены в авансы других физических лиц, при этом средства, полученные под отчет данными лицами, уменьшены. На основании этого суд пришел к выводу, что подотчетные суммы не могут рассматриваться как полученный физическими лицами доход и включаться в налоговую базу по НДФЛ, поскольку денежные средства не оставались в распоряжении сотрудников.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 11.12.2006 N Ф08-5708/2006-2386А по делу N А32-41284/2005-19/210

По мнению суда, наличие в бухгалтерском учете задолженности по подотчетным лицам не может являться основанием для отнесения сумм, полученных под отчет, к доходу подотчетного лица. Доказательств получения дохода физическими лицами - работниками колхоза, которым выдавались под отчет денежные средства, налоговый орган не представил, а Порядок осуществления кассовых операций, на который ссылается инспекция, не относит указанные суммы к доходам физических лиц в связи с отсутствием документов по их расходованию.

Книга: Налог на доходы физических лиц (Елин А.С.) ("ГроссМедиа", 2006)

Автор отмечает, что, даже если полученные под отчет деньги работник в установленный срок не вернул, к нему не переходит право собственности на них. Следовательно, не возвращенные в срок денежные средства не являются доходом подотчетного лица.