Когда нужно перечислить в бюджет НДФЛ, удержанный с отпускных (пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 223, п. 6 ст. 226 НК РФ)?

Ситуация актуальна для отношений, возникших до 31.12.2015 (включительно). С 01.01.2016 согласно п. 6 ст. 226 НК РФ суммы исчисленного и удержанного налога с дохода в виде отпускных должны быть перечислены налоговым агентом не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в денежной форме признается день его выплаты (в том числе день перечисления на счет налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц). В то же время п. 2 этой статьи содержит правило о том, что датой получения дохода в виде оплаты труда признается последний день месяца, за который начислен доход.

В соответствии с п. 6 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан перечислить удержанные суммы НДФЛ не позднее дня, когда денежные средства, предназначенные для выплаты дохода, были фактически получены в банке, а также даты перечисления дохода на счет налогоплательщика (по его поручению на счета третьих лиц). В иных случаях налоговый агент должен перечислить НДФЛ не позднее дня, следующего за датой фактического получения налогоплательщиком дохода в денежной форме.

По рассматриваемому вопросу есть две точки зрения.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 07.02.2012 N 11709/11 указал, что НДФЛ с отпускных нужно перечислять в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, т.е. не позднее дня фактического получения в банке денежных средств для выплаты дохода (перечисления денег на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц). Аналогичные выводы следуют из писем Минфина России, ФНС России и УФНС России по г. Москве. Имеются также акты судов кассационной инстанции и работы авторов, подтверждающие этот подход.

В то же время до принятия указанного Постановления в некоторых актах суды кассационной инстанции приходили к иному выводу: перечислять НДФЛ с отпускных нужно в последний день месяца, за который они начислены. Аналогичная точка зрения выражена и в работе автора.

Подробнее см. документы

Позиция 1. Налог перечисляется в сроки, предусмотренные в п. 6 ст. 226 НК РФ, т.е. не позднее дня фактического получения в банке денег для выплаты дохода (перечисления денег на счет налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц)

Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11 по делу N А68-14429/2009

Президиум ВАС РФ, руководствуясь положениями Трудового кодекса РФ, пришел к выводу о том, что оплата отпуска относится к заработной плате (оплате труда) работника. Вместе с тем из этого не следует, что дата, когда с указанного дохода перечислен НДФЛ, должна определяться по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ.

Поскольку оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала, при определении дохода в виде отпускных с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Таким образом, каких-либо объективных препятствий для перечисления налоговым агентом НДФЛ в соответствии с порядком, предусмотренным абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ, не имеется.

Письмо Минфина России от 10.04.2015 N 03-04-06/20406

Минфин России разъяснил, что, в частности, при определении дохода в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ не имеет значения размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца.

Следовательно, налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, в который наличные денежные средства для выплаты дохода фактически получены в банке, а также дня, в который денежные средства перечислены со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Письмо Минфина России от 26.01.2015 N 03-04-06/2187

Указано, что датой фактического получения дохода в виде отпускных является день его выплаты (в том числе день его перечисления на счета налогоплательщика в банках). Такой вывод подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо Минфина России от 06.06.2012 N 03-04-08/8-139 (направлено для сведения нижестоящим налоговым органам Письмом ФНС России от 13.06.2012 N ЕД-4-3/9698@)

Письмо Минфина России от 15.11.2011 N 03-04-06/8-306

Разъясняется, что датой получения дохода в виде отпускных является день его выплаты.

Письмо Минфина России от 10.10.2007 N 03-04-06-01/349

Определено, что организация-работодатель должна удерживать налог с сумм оплаты отпуска при фактической выплате денег налогоплательщику, включая перечисление дохода на счет налогоплательщика в банке.

Аналогичные выводы содержит:

Письмо ФНС России от 09.01.2008 N 18-0-09/0001

Письмо ФНС России от 24.10.2013 N БС-4-11/19079О

Разъяснено, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода (в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц).

Письмо ФНС России от 09.04.2012 N ЕД-4-3/5888@

Указано, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется на основании пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты такого дохода (в том числе день перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках). При этом дата фактического получения дохода не зависит от того, за какой месяц были начислены отпускные.

Письмо УФНС России по г. Москве от 11.02.2009 N 20-15/3/011795@

Разъяснено, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется как день его выплаты, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках. Следовательно, НДФЛ нужно удержать при фактической выплате денежных средств налогоплательщику и перечислить в бюджет в сроки, которые предусмотрены в п. 6 ст. 226 НК РФ.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 07.12.2012 по делу N А46-1346/2012

Суды нижестоящих инстанций пришли к выводу, что, определяя доход в виде оплаты отпуска с целью исчисления НДФЛ, не следует учитывать размер других доходов, полученных в течение соответствующего месяца. Таким образом, не имеется препятствий для перечисления налоговым агентом указанного налога на основании порядка, предусмотренного п. 6 ст. 226 НК РФ. Суд кассационной инстанции оставил акты судов нижестоящих инстанций без изменения.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2013 по делу N А56-72251/2012

Ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, суд указал, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпускных определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ. В силу п. 4 ст. 226 НК РФ удержание сумм налога с сумм оплаты отпуска производится при фактическом перечислении денежных средств налогоплательщику. В связи с этим суд признал обоснованным отказ судов нижестоящих инстанций признать недействительным решение инспекции начислить пени за несвоевременное перечисление НДФЛ, удержанного с сумм отпускных, которые выплачены работникам.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.09.2013 по делу N А67-7726/2012 (Определением ВАС РФ от 14.01.2014 N ВАС-19367/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Суды нижестоящих инстанций пришли к выводу о том, что у налогового агента не имелось каких-либо препятствий для перечисления в соответствии с абз. 1 п. 6 ст. 226 НК РФ НДФЛ с выплаченных работникам отпускных. Однако налоговый агент не перечислял налог в установленный срок не позднее дня перечисления соответствующего дохода (оплаты отпуска). Суд кассационной инстанции оставил акты судов нижестоящих инстанций без изменения.

Постановление ФАС Московского округа от 09.02.2012 по делу N А40-5156/11-90-21

Указано, что работодатель должен удерживать налог с сумм оплаты отпуска при фактической выплате денежных средств налогоплательщику, при перечислении дохода на счет физического лица в банке.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.02.2008 по делу N А05-5345/2007

Суд сделал следующий вывод: если отпускные перечисляются на счет работника в банке, то НДФЛ необходимо уплатить не позднее чем на следующий день после этого перечисления.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.09.2004 N А33-3169/04-С3-Ф02-3599/04-С1

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.01.2006 N А56-21695/2005

Отмечено, что перечисление в бюджет НДФЛ, удержанного с отпускных, осуществляется не позднее дня фактического получения наличных денежных средств.

Аналогичные выводы содержит:

Статья: Отпускной круговорот ("Зарплата", 2007, N 5)

Статья: Основное об отпуске ("Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 4)

Статья: Начисляем отпускные. Когда учесть расходы? ("Главбух". Приложение "Учет в торговле", 2006, N 3)

Статья: Уходим в отпуск ("Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2006, N 7)

Статья: Организация применяет УСН: как начислить "отпускные" налоги ("Российский налоговый курьер", 2006, N 13-14)

Постановление ФАС Центрального округа от 09.11.2007 по делу N А14-16375-2006/581/28

Суд указал, что дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска должна определяться в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ как день выплаты этого дохода (или перечисления его на счета налогоплательщика в банках). Поэтому перечисление НДФЛ, удержанного с отпускных по правилам п. 2 ст. 223 НК РФ, неправомерно.

Консультация эксперта, 2012

Автор отметил, что НДФЛ с отпускных нужно перечислять согласно порядку, установленному п. 6 ст. 226 НК РФ. Таким образом, налоговый агент обязан перечислить НДФЛ не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также даты перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц.

Аналогичные выводы содержит:

Консультация эксперта, 2012

Консультация эксперта, 2012

Автор, ссылаясь на Постановление Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11, указал, что обязанность перечислить в бюджет НДФЛ с сумм оплаты отпуска возникает у налогового агента не позднее дня выплаты такого дохода.

Консультация эксперта, 2012

Автор поясняет, что налоговый агент должен перечислить в бюджет НДФЛ, удержанный с доходов работника в виде отпускных, не позднее дня, когда отпускные перечислены со счета организации в банке на счет работника.

Консультация эксперта, 2012

Автор указал: для того чтобы избежать споров с контролирующими органами, НДФЛ с отпускных следует перечислять одновременно с их фактической выплатой.

Статья: Начисления зарплаты, отпускных, больничных и др. ("Горячая линия бухгалтера", 2008, N 14)

Автор отмечает, что НДФЛ с отпускных нужно перечислить в бюджет не позднее дня, следующего за днем его удержания. Поэтому налогоплательщик должен сделать это в день выплаты отпускных или на следующий день.

Позиция 2. Налог перечисляется в последний день месяца, за который начислены отпускные

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 18.10.2011 по делу N А27-17765/2010

Суд указал, что исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с суммы выплаченных отпускных производятся одновременно с исчислением, удержанием и перечислением налога с суммы заработной платы за отчетный период, т.е. в последний день месяца, за который был начислен доход.

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.09.2011 по делу N А27-16788/2010 (Определением ВАС РФ от 10.02.2012 N ВАС-499/12 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

На основании ст. ст. 114, 136 ТК РФ суд пришел к выводу о том, что оплата отпуска относится к заработной плате работника. Следовательно, исчисление, удержание и перечисление НДФЛ с суммы выплаченных отпускных производятся одновременно с исчислением, удержанием и перечислением налога с суммы заработной платы - в последний день месяца, за который ему был начислен доход.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 30.09.2010 по делу N А56-41465/2009

По мнению инспекции, работодатель должен перечислить НДФЛ с отпускных при фактической их выплате налогоплательщику, поскольку они не являются выплатой за выполнение трудовых обязанностей. Суд отклонил довод налогового органа, указав, что согласно ст. ст. 114, 129, 136 ТК РФ отпускные относятся к оплате труда работника. Поэтому дата фактического получения дохода в виде оплаты отпуска определяется на основании п. 2 ст. 223 НК РФ.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.07.2011 по делу N А42-6610/2010

Постановление ФАС Уральского округа от 05.08.2010 N Ф09-9955/09-С3 по делу N А47-9420/2009

Суд отклонил довод налогового органа о том, что датой получения работниками отпускных является день их выплаты. Суд указал, что средний заработок за время отпуска включается в систему оплаты труда, поэтому налоговый агент должен перечислить в бюджет НДФЛ в последний день месяца, за который начислен доход.

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.12.2009 по делу N А46-11967/2009

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.03.2008 по делу N А56-17909/2007 (Определением ВАС РФ от 22.09.2008 N 8253/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)

Постановление ФАС Уральского округа от 04.03.2008 N Ф09-982/08-С2 по делу N А60-25037/07

Суд указал, что средний заработок, сохраняемый за работником на период нахождения в отпуске и выплачиваемый ему не позднее чем за три дня до начала отпуска, является частью оплаты труда работника. Поэтому перечисление НДФЛ, удержанного с отпускных, производится в последний день месяца (п. 2 ст. 223 НК РФ).

Аналогичные выводы содержит:

Постановление ФАС Центрального округа от 15.12.2006 по делу N А23-1664/06А-14-123

Консультация эксперта, 2008

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2006 по делу N А56-59032/2005

Суд признал правомерным перечисление НДФЛ с доходов в виде отпускных в последний день месяца.