Лекция 6. Порядок исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиками

1. Понятие исполнения обязанности по уплате налогов. Критерий добросовестности и недобросовестности налогоплательщика.

2. Порядок исчисления налога ФЛ и ЮЛ.

3. Способы и порядок уплаты налогов и сборов.

1. Понятие исполнения обязанности по уплате налогов. Критерий добросовестности и недобросовестности налогоплательщика.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов, если иное не предусмотрено налоговым законодательством.

Под исполнением обязанности по уплате налога понимается обязанность налогоплательщика или уполномоченных лиц по добровольному исполнению лицом обязанности уплатить налог.

Исполнение обязанности по уплате налога следует отличать от иных оснований для прекращения обязанности по уплате налога. Исполнение обязанности предополагает наличие воли налогоплательщика на добровольную уплату налога.

Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком:

- с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов ФЛ наличными денежными средствами – с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи;

- с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операций по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему РФ;

- ст. 45 НК предусматривает иные случаи.

Обязанность считается исполненной после вынесения налоговым органом или судом в порядке, установленным ст. 77 НК, решения о зачете излишне уплаченных или излишневзысканных сумм налога.

Если обязанность по исчислению и удержанию налогов возложена на налогового агента, то обязанность считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом. Обязанность исполняется в валюте РФ.

Обязанность ликвидируемой организации исполняется ликвидационной комиссией за счет денежных средств, указанной организаций, в том числе полученной от реализации ее имущества в порядке ст. 49 НК.

А обязанность по уплате налогов реорганизованного ЮЛ исполняется его правопреемниками в порядке, определенном ст. 50 НК. Обязанность ФЛ, признанного судом безвестно отсутствующим, исполняется органом опеки, уполномоченным управлять имуществом этого ФЛ согласно ст. 51 НК РФ.

Критерий добросовестности и недобросовестности:

Ст. 45 НК РФ определяет, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату налога при наличии достаточного денежного остатка на счете в день платежа.

Судебная практика высших судов РФ показывает, что названное положение НК действует только в отношении добросовестного налогоплательщика. Сегодня нет определения категорий добросовестности и недобросовестности налогоплательщика. Но для судебной практики эти категории играют важную роль. Так как некоторые категории права действуют в отношении добросовестных налогоплательщиков.

Анализ научной литературы: множество подходов.

Доктрина определяет добросовестность как такое осуществление субъективного права лица, при котором не причиняется вред и не создается угроза причинения вреда другим лицам. Существующая презумпция добропорядочности исходит из того, что всякий, пока не будет доказано иное, предполагется добропорядочным. Вместе с тем НП – это отрасль права, регулирующая публичные отношения. Поэтому презумпцию добросовестности требует трактовать применительно к публичной сфере права.

Недобросовестность налогоплательщика связана с причинением вреда государству – неполучение бюджетом бюджетной системы РФ причитающихся сумм налогов. При этом налоговый орган может ссылаться на недобросовестность налогоплательщика даже в том случае, если действия последнего являются правомерными, но при этом государство не получило определенную сумму денежных средств в виде налогов.

Впервые понятие добросовестный налогоплательщик было закрепленов Постановлении КС РФ от 1998 года: повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика непоступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности = на недобросовестных налогоплательщиков не распространяются те выводы, которые содержатся в мотивировочных и резолютивных частях и принудительное взыскание непоступивших в бюджет налогов не нарушает конституционные гарантии права частной собственности. Указанные положения привели к тому, что арбитражные суды по-разному трактовали категории добросовестности и недобросовестности. Это, в свою очередь, способствовало увеличению обращения граждан в вышестоящий орган, в том числе в КС,с требованием о признании решений арбитражных судов противоречащими ст. 45 НК.

В Определении КС РФ от 2001 года суд дает толкование п. 7 ст.3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия, неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщиков. По смыслу данной нормы в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков = расширительное толкование уже ранее сформированной в 1998 году позиции. Из данного определения также следует, что бремя доказывания факта неуплаты налога лежит на налоговом органе, а не на самом налогоплательщике.

Недобросовестность налогоплательщика, в частности, такое неправомерное использование гражданско-правовых иснтрументов, которые ведут к выгоде для налогоплательщика. В действиях такого лица должны усматриваться признаки как объективной, так субъективной стороны правонарушения. Таким можно признать налогоплательщика, который заключает недействительные сделки, чтобы достичь определенных налоговых последствий. Многие субъекты НПО при уплате налога прибегают к услугам банка, при этом далеко не все кредитные организации могут обеспечить 100 % перечисление денежных средств в бюджетнуюсистему РФ. «Проблемные банки», которые в силу отсутствия на их корреспондентском счете денежных средств оказались неспособными осуществить такие платежи. Причин этому множество: от неправильного управления до намеренных действий.

Получается, что если налогоплательщик передал платежное поручение в кредитную организацию, а тот его не исполнил в силу своей неплатежеспособности, то налог считается уплаченным. Это положение привело к распространению такой формы денежных махинаций, как лжеуплата налогов: налогоплательщик специально открывает счет в неплатежеспособном банке, создает в нем денежный остаток. Затем предъявляет платежное поручение, после чего требует признать налог уплаченным. Проблема: каждое отдельное действие лица является правомерным, а условия – выполненными. В связи с этим высшие суды выработали ряд критериев, позволяющих квалифицировать действия субъектов как нарушения законодательства, а самих участников – недобросовестными.

Постановление Президиума ВС:

- отсутствие у налогоплательщика налоговой обязанности на момент перечисления сумм;

- осуществление расчетов с бюджетом через новый счет в проблемном банке при наличии других расчетных счетов;

- ситуация, когда налогоплательщик, зная о неплатежеспособности банка, специально открывает в нем свой счет.

Определение КС: налоговые органы должны систематически информировать налогоплательщиков о тех банках, услугами которых пользоваться не стоит.

Вместе с тем эти критерии не являются решающими. Суд, рассматривая обстоятельства конкретного дела, должен оценить все эти обстоятельства в совокупности. Например, Постановление Арбитражного суда Центрального округа 2003г.: при проведении однойоперации через банк, а также наличие других счетов не является поводом для признания налогоплательщика недобросовестным.

Критерий добросовестности вытекает из правомерных действий.

Критерии добросовестного поведения:

1)совершение сделок, не противоречащих законодательству и имеющие разумные деловые цели;

2)экономическая оправданность действий, имеющих целью получение выгоды и т.д.

Но законодательных критериев нет = серьезный пробел в НП.

2. Порядок исчисления налога ФЛ и ЮЛ

Сумма налога, подлежащая уплате исчисляется исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. Обязанность исчислить сумму налога может быть возложена на налогоплательщика, налоговый орган или на налогового агента.

Налогоплательщик исчисляет сумму самостоятельно. Если налоговый орган – обязан не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику уведомление по форме, установленной ФНС.

В налоговом уведомлении должны быть указаны сумма налога, подлежащая уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога.

В налоговом уведомлении могут быть указаны данные по нескольким подлежащим уплате налогам.

Налоговое уведомление может быть:

- передано руководителю организации (ее законномуили уполномоченному представителю) или ФЛ (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку,

- направлено по почте заказным письмом (налоговое уведомление считается полученным по истечении 6 дней с даты направления заказного письма),

- или передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи.

3 метода исчисления налога:

Некумулятивный – обложение налоговой базы по частям. Не требует ведения сложного учета налогоплательщиком. Но создает значительные неудобства налогоплательщку, так как в конце года возникает необходимость в сложных расчетах. Данный метод не обеспечивает должной равномерности поступлений в бюджет.

Кумулятивный – поступление налогов нарастающими темпами. Определяется общая сумма дохода, полученная на конкретную дату календарного года, а также общая сумма льгот, право на которые имеет налогоплательщик к этому сроку. Применяется в РФ.

Бухгалтерия предприятия на каждый момент выплаты дохода определяет общую сумму выплат конкретному налогоплательщику с начала года. С общей суммы доходов с учетом скидок, рассчитанных нарастающим итогом с начала года, исчисляется налог. При уплате суммы расчетного налога уменьшают на сумму налога, удержанного с дохода ранее. Таким образом, налогоплательщик, получающий доход только из одного источника, к концу года освобожден от обязанности перерасчета налога и дополнительных платежей в бюджет.

Но этот порядок требует точного учета налоговым объектом субъектов, источников выплат - доходов работников и удержнных сумм налогов.

Смешанный – по законодательству РФ сочетание кумулятивного и некумулятивного методов применяется, если налогоплательщик имеет доходы из разных источников и не имеет возможности регулярного подсчета его совокупного дохода.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу на основе данных регистра бухучета и/или на основании иных документально потвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению или связанных с налогообложением - ст. 54 НК.

ИП исчисляют налоговую базу на основании данных учета доходов, расходов и хозяйственных операций, определяемых в порядке, установленном Министерством Финансов, по согласованию с ФНС.

ФЛ исчисляют налоговую базу на основе получаемых в установленных случаях от организаций данных об облагаемых доходах, а также данных собственного учета облагаемых доходов, осуществляемого в произвольной форме.

3. Способы и порядок уплаты налогов и сборов

3 основных способа уплаты налогов:

- по декларации – налогоплательщик обязан представить в установленный срок в налоговый орган официальное заявление о своих обязательствах с указанием сведений о получаемых доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленных сумм налога, а также других данных, связанных с исчислением и уплатой суммы налога. На основе декларации налоговый орган может рассчитать налог и получить извещение о его уплате. Но в большинстве случаев подача декларации – отчетное действие, смысл которого втом, чтобы зафиксировать сумму налога, исчисленного налогоплательщиком самостоятельно. В дальнейшем при проведении налоговых проверок данные декларации сравниваются с контрольными цифрами. Расхождение этих данных является основанием либо для возврата излишне уплаченных сумм налога, либо для взыскания недоимок и пеней.

- по источнику налога – последовательность взимания налога: налогоплательщик получает часть дохода за вычетом налога, расчитанного и удержанного бухгалтерией предприятия или ИП, поизводящими выплаты - это автоматическое удержание безналичным способом.

- кадастровый – кадастр – это реестр, который устанавливает перечень типичных объектов, классифицированных по внешним признакам, и определяет среднюю доходность объектовналогообложения. В основу построения кадастра может быть подожена какая-либо характеристика соответствующего объекта. Например, при построении земельного кадастра – вид земли (парцеллярный). Особенность уплаты налога кадастровым способом состоит в том, что момент уплаты налога никак не связан с моментом получения дохода = устанавливаются фиксированные сроки их взноса, например, налог на имущество ФЛ уплачивается равными долями: 15 сентября и 15 ноября текущего года.

Порядок уплаты налога – это технические приемы внесения налогоплательщиком или налоговым агентом суммы налога в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. При этом определяется направление платежа: бюджет или внебюджетные фонды.

Средства уплаты налога: национальнальная валюта (п.3 ст. 45 НК РФ).

Механизм платежа – безналичная или наличная форма, в кассу и т.д.

При отсутствии кредитной организации налогоплательщик или налоговый агент, являющиеся ФЛ, могут уплачивать налоги через кассу администрации или через организации ФПС.