Тема 6. Облік запасів

Вивчення теми передбачає розгляд таких питань:

1. Склад, класифікація, оцінка й завдання обліку запасів.

2. Документація та оперативний облік надходження, від­пуску й витрачання запасів.

3. Облік запасів на складах та його зв'язок із обліком у бух­галтерії.

4. Синтетичний облік запасів.

5. Облік продуктів харчування.

6. Облік медикаментів, перев'язувальних засобів і виробів медичного призначення.

7. Облік малоцінних й швидкозношуваних предметів.

8. Інвентаризація запасів.

9. Особливості обліку військового майна.

Розглядаючи питання цієї теми, студенти мають пам'ятати, що вузлові положення обліку запасів (визначення, оцінка, первин­ний і поточний облік) регламентуються відповідними нормативними актами Державного казначей­ст­ва України. Так, згідно з Ін­струкцією з обліку запасів, затвердженою ДКУ 08.12.2000 року № 125, запаси — це оборотні активи в матеріальній формі, які належать установі та забезпечують її функціонування (чи пе­ребувають у процесі виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг) і будуть використані, як очікується, упро­довж року. Термін очікуваної експлуатації запасів установи встановлюється центральним органом виконавчої влади за відом­чою підпорядкованістю або (якщо такі нормативні документи відсутні) установою самостійно в момент придбання запасів.

Порівнюючи це визначення запасів із їхніми визначеннями, наведеними в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку № 9 «Запаси» і міжнародних стандартах бухгалтерського облі­ку для державного сектору, слід наголосити на відсутності в останніх такого параметра, як термін корисної експлуатації (впродовж року).

Є певні відмінності й у складі запасів. У бюджетних установах до них належать такі активи:

— виробничі запаси;

— тварини на вирощуванні та відгодівлі;

— матеріали і продукти харчування;

— малоцінні та швидкозношувані предмети;

— готова продукція;

— продукція сільськогосподарського виробництва.

Специфічними об'єктами у складі запасів бюджетних уста­нов є продукти харчування, медикаменти, перев'язувальні засоби та вироби медичного призначення, спеціальне обладнання для науково-дослідних робіт за договорами із замовниками, матеріа­ли тривалого користування тощо. Студенти мають засвоїти освоїти складові окремих груп запасів, які покладено в основу розроблення класифікаторів-чинників запасів.

Існують особливості щодо оцінки запасів бюджетних установ. У бухгалтерському обліку запаси, зокрема одержані й передані безоплатно в установленому чинним законодавством порядку, оцінюються за балансовою вартістю, яка поділяється на первіс­ну, справедливу та відновлювальну.

Балансова вартість — це вартість запасів, за якою їх відо­бражають у балансі.

Первісна вартість — це вартість придбання, отримання, ви­готовлення запасів.

Справедлива вартість — це вартість запасів, отриманих установою безкоштовно.

Відновлювальна вартість — це змінена первісна вартість за­пасів після їх переоцінки.

Слід зауважити, що сума податку на додану вартість щодо придбаних запасів, а також видатки на транспортування вказаних предметів, заготівлю, мито не збільшують їх первісної вартості. Вони відносяться на фактичні видатки бюджетної установи за відповідними кодами економічної класифікації. Має особливості також методика визначення первісної вартості молодняка тварин, одержаних від приплоду у своєму господарстві; продукції вироб­ничих (навчальних) майстерень; продукції підсобних (навчаль­них) сільських господарств; тари.

Розуміння сутності відновлювальної вартості пов'язане із пере­оцінкою запасів, яка провадиться на виконання нормативно-правових актів України або за рішенням керівника установи (якщо запаси морально застаріли й тривалий час перебували на збереженні в установі, а первісна вартість цих запасів значно відрізняється від аналогічних запасів, придбаних пізніше). Зміна первісної вартості запасів не є додатковим доходом бюджетної установи.

Переоцінку запасів здійснює комісія з переоцінки. Необхідно звернути увагу на її склад, порядок призначення, функції, відпо­відальність за організацію та проведення, оформлення результа­тів переоцінки.

Відпуск запасів у використання, виробництво, продаж або ін­ше вибуття здійснюється за балансовою вартістю або середньо­зваженою собівартістю, яку обчислюють за формулою

, (2.1)

де С_звс — середньозважена собівартість;

В_зп — сумарна вартість запасів на початок місяця;

В_зм — сумарна вартість запасів, отриманих за місяць;

К_зп — кількість запасів на початок місяця;

К_зм — кількість запасів, отриманих за місяць.

Середньозважена собівартість визначається за кожним видом подібних запасів. Цей метод застосовують за наявності в бюджет­ній установі значної кількості однотипних запасів, придбаних за різними цінами.

Звертаємо увагу, що для оцінювання запасів у бюджетних установах методи ФІФО і ЛІФО не застосовують.

Під час вивчення питання документального оформлення руху (надходження, відпуску, переміщення) запасів слід користуватися наказом ДКУ від 18.12.2000 року № 130 «Про затвердження типових форм обліку та списання запасів бюджетних установ та інструкції про їх складання». Згідно з цим наказом основ­ними первинними документами є:

— акт приймання матеріалів — форма № 3-1;

— акт списання — форма № 3-2;

— накладна (вимога) — форма № 3.3;

— меню-вимога на відпуск продуктів харчування — форми № 3.4 і 3.4а;

— забірна картка.

Студенти вивчають порядок оформлення операцій з руху за­пасів, випадки застосування конкретного первинного документа. Специфічними первинними документами при цьому є меню-вимога на відпуск продуктів харчування, рецепти тощо.

Запаси бюджетних установ обліковують за місцем їх відповідаль­ного зберігання (знаходження) та в бухгалтерії. Складський облік за­пасів та його зв'язок із обліком у бухгалтерії здійснюють у відомих студентам регістрах (книзі чи картках складського обліку запасів фор­ми № 3-9; 3-9а, книзі чи картках кількісно-сумарною обліку фор­ми № 3-6; 3-6а, 3-7) одним з методів сортового обліку запасів:

— кількісно-сумовим (паралельним);

— оперативно-бухгалтерським (сальдовим);

— методом машинної картотеки.

Кожен з них має переваги і недоліки, з якими студентам треба ознайомитися.

Слід зважити на те, що за умови застосування ПЕОМ трудоміст­кість облікових робіт втрачає свою актуальність, а тому на машинах отримують машинограми — регістри аналітичного обліку, оборотні відомості в розрізі кожного первинного документа, зве­дені оборотні відомості в розрізі номенклатурних номерів. Є дос­від використання ЕОМ, за яким уся інформація про складський і бухгалтерський облік запасів зосереджується в пам'яті машин, а бухгалтерія і місця зберігання запасів обладнані термінальними пристроями, до яких мають доступ матеріально відповідальні особи з індивідуальними ключами (паролями).

Для синтетичного обліку наявності та руху запасів призначені активні рахунки й субрахунки класу 2 Плану рахунків:

— № 20 «Виробничі запаси»;

— № 21 «Тварини на вирощуванні та відгодівлі»;

— № 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети»;

— № 23 «Матеріали і продукти харчування»;

— № 24 «Готова продукція»;

— № 25 «Продукція сільськогосподарського виробництва».

Докладно номенклатуру субрахунків за переліченими синте­тичними рахунками наведено у Плані рахунків. Основні бухгал­терські проведення з руху запасів наведено у табл. 2.16.

Облік надходження запасів ведуть в меморіальних ордерах № 4, 6, 7, 8 (див. тему 3 «Облік фінансово-розрахункових операцій»). Синте­тичні показники обліку витрачання запасів фіксують у меморіаль­ному ордері № 13 «Накопичувальна відомість витрачання матеріа­лів» форма № 39 (бюджет).

Під час вивчення цього питання студентам слід звернути ува­гу на особливості обліку запасів, які надходять до бюджетних установ у порядку гуманітарної допомоги, а також шляхом централізованого постачання. Студенти ознайомлюються з по­рядком реєстрації бюджетних установ як отримувача гуманітар­ної допомоги в Комісії з питань гуманітарної допомоги при Кабі­неті Міністрів України; з переліком документів, які надаються для реєстрації в Єдиному реєстрі отримувачів гуманітарної допомоги; з документальним оформленням та обліком надхо­дження і витрачання запасів.

Таблиця 2.16 — Основні бухгалтерські проведення з обліку запасів

Розглядаючи питання обліку запасів за умови їх централізова­ного постачання, слід враховувати те, що централізоване поста­чання запасів здійснюється установою вищого рівня або окремо уповноваженим органом, створеним установою вищого рівня. Механізм придбання матеріальних цінностей шляхом централі­зованого постачання може здійснюватися за трьома варіантами:

— за рахунок кошторису головного розпорядника коштів;

— за рахунок кошторису установи, для якої здійснюються централізовані закупівлі (установи-замовника);

— за рахунок кошторису установи, що фактично здійснює централізовані закупівлі (установи-закупівельника).

На прикладі третього варіанта наведемо бухгалтерські проводки в установі-закупівельнику і в установі-замовнику (табл. 2.17).

Таблиця 2.17 — Бухгалтерські проводки з обліку централізованого
постачання запасів

Специфічним об'єктом у складі запасів бюджетних установ є продукти харчування, облік яких має такі особливості:

— розрахунки за продукти харчування здійснюються, як пра­вило, в порядку планових платежів;

— при надходженні продуктів харчування враховують не тільки кількісні, а й якісні параметри;

— зберігання продуктів харчування потребує особливих умов (дотримання температурного режиму, термінів придатності тощо);

— облік продуктів харчування ведеться в коморах (на скла­дах), харчоблоках і в бухгалтерії;

— окремо організується облік тари;

— ведеться контроль за закладанням продуктів у процесі при­готування їжі та виходом готових страв згідно із чинними нор­мами;

— для відпуску продуктів харчування застосовують специфіч­ні документи (меню-вимога, меню-розкладка);

— для синтетичного обліку наявності та руху продуктів хар­чування призначений субрахунок № 232 «Продукти харчування».

Мають особливості побудова і порядок ведення меморіальних ордерів № 11 «Зведення накопичувальних відомостей про надходження продуктів харчування» форма № 398 (бюджет) і № 12 «Зведення накопичувальних відомостей про витрачання продуктів харчування» форма № 411 (бюджет).

Вивчаючи питання обліку медикаментів, перев'язувальних засобів і виробів медичного призначення, студенти мають акцентувати увагу на тому, що в цьому курсі розглядається облік лікувальних засобів лише в медичних закладах — бюджетних установах, в яких видатки на лікувальні засоби плануються й обліковуються за кодом економі­чної класифікації 1132 «Медикаменти і перев'язувальні засоби».

Облік лікувальних засобів ведуть в аптеках, відділеннях (кабі­нетах) і в бухгалтерії. У складі лікувальних засобів обліковують медикаменти, перев'язувальні матеріали, допоміжні матеріали, тара. Всі лікувальні засоби обліковують в аптеках у сумарному вираженні за договірними цінами. Крім того, за окремим переліком ведуть предметно-кількісний облік таких лікувальних засобів:

— наркотичних лікарських засобів;

— психотропних лікарських засобів;

— отруйних лікарських засобів;

— спирту етилового;

— лікарських засобів, що мають одурманювальну властивість;

— нових препаратів для проведення клінічних досліджень;

— дефіцитних і дорогих лікувальних засобів;

— тари як порожньої, так і зайнятої лікувальними засобами.

Предметно-кількісний облік лікувальних засобів здійснюють у розрізі їх найменувань, фасування, лікувальних форм, дозування. Забезпечується строгий контроль за зберіганням цих препаратів та відпуском їх у відділення. Бухгалтерський облік лі­кувальних засобів ведуть на активному субрахунку № 233 «Ме­дикаменти і перев'язувальні засоби». Основні бухгалтерські про­ведення з обліку лікувальних засобів наведено в табл. 2.18.

Таблиця 2.18 — Основні бухгалтерські проводки з обліку
лікувальних засобів

Для обліку малоцінних і швидкозношуваних предметів (МШП), що не ввійшли до складу необоротних активів, оскільки термін корисного використання їх становить менше року, перед­бачено рахунок № 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» із розподілом на субрахунки:

№ 221 «Малоцінні та швидкозношувані предмети, що перебу­вають на складі та в експлуатації»;

№ 222 «Малоцінні та швидкозношувані предмети спеціально­го призначення».

Субрахунок № 211 поділяється на субрахунки другого рівня:

№ 221/1 «Малоцінні та швидкозношувані предмети на складі»;

№ 221/2 «Малоцінні та швидкозношувані предмети в експлуа­тації».

На субрахунку № 411 «Фонд у малоцінних та швидкозношу­ваних предметах» обліковується вартість МШП, що перебувають у безпосередньому розпорядженні бюджетних установ.

Наголосимо, що документальне оформлення надходження і відпуску МШП, а також облік їх на складах ведеться подібно до обліку запасів. У разі передачі в експлуатацію МШП вартіс­тю до 10 грн включно за одиницю (комплект) вони списуються з бухгалтерського обліку на зменшення фонду в МШП. В експлуа­тації такі предмети перебувають на зберіганні в осіб, відповідальних за їх експлуатацію та зберігання, й обліковуються в кількіс­ному вираженні.

МШП вартістю понад 10 грн за одиницю (комплект), передані в підрозділи, відображають в обліку як МШП в експлуатації. Списання їх здійснюють на підставі актів, подібно до списання необоротних активів. Порядок відображення операцій з обліку МШП наведено в табл. 2.19.

Вивчаючи питання інвентаризації запасів, слід керуватися Ін­струкцією з інвентаризації № 90, згідно з якою інвентаризацій­ний процес передбачає кілька етапів:

— наказ керівника, створення комісій;

— підготовка до інвентаризації;

— проведення інвентаризації;

— оформлення результатів інвентаризації;

— регулювання інвентаризаційних різниць.

У бюджетних установах діє різна періодичність проведення інвентаризації запасів. Наприклад, готові вироби, сировина та матеріали, пальне, корма, фураж та інші матеріали інвентари­зуються не менш як раз на рік (не раніше 1 жовтня); тварини, птиця, продукти харчування, медикаменти — не менш як раз на квартал.

Таблиця 2.19

Має певні особливості врегулювання розбіжностей, вияв­лених у період інвентаризації. Цей порядок дещо змінився: тепер втрата запасів у межах затверджених норм природних збитків, а також втрати й нестачі запасів понад норму природних убутків, якщо винних осіб не встановлено або суд відмовив у стягненні з цих осіб, списують не на зменшення доходів, а на видатки установи чи результати виконання кошторису.

Оскільки запаси бюджетних установ — це частка державного майна, діють певні повноваження щодо списання нестач — до­звіл на списання нестач запасів (за кожним випадком таких не­стач) дає:

— до 2500 грн включно — керівник установи;

— від 2500 до 5000 грн включно — керівник вищої установи;

— понад 5000 грн — керівник центрального органу вико­навчої влади або іншого головного розпорядника бюджетних коштів.

Відображення результатів інвентаризації запасів наведено в табл. 2.20.

Таблиця 2.20 — Основні бухгалтерські проводки з обліку інвентаризації запасів

Продовження таблиці 2.20

У темі «Облік запасів» студенти знайомляться з особливостями обліку військового майна спеціального призначення (спецмайна), яке мають і використовують військові частини силових мініс­терств.

Спецмайно є відносно новим об'єктом обліку бюджетних установ і розподіляється на такі групи:

— комплекси різних видів зброї та засобів, що забезпечують їх використання;

— засоби, що забезпечують можливість використання війсь­кової праці;

— інша бойова техніка та озброєння;

— військове майно непорушних запасів.

Вартість спецмайна на момент його надходження до сфери управ­ління силових міністерств визначається за закупівельною ціною або за ціною, зазначеною в укладених на його виготовлення угодах.

Вартість майна, на яке немає цін (як правило, це спецмайно старих зразків), визначається за чинною методикою визначення залишкової вартості, згідно з якою спершу визначають його пер­вісну вартість (ціну придбання х індекс зміни оптових цін), а та­кож сукупний коефіцієнт зносу. Останній показник складається з множення коефіцієнтів умов зберігання, коефіцієнта експлу­атації, коефіцієнта витрат ресурсу, коефіцієнта категорійності (якісного стану) та інших коефіцієнтів.

Спецмайно надходить до військових частин, як правило, шля­хом централізованого постачання згідно з нормами забезпечення за нарядами постачальних управлінь. При цьому приймання спец­майна може здійснюватися:

— від органів транспорту;

— на базах, складах, арсеналах силових міністерств і постачаль­ників;

— безпосередньо у військових частинах.

Приймання спецмайна здійснює комісія, члени якої, за необ­хідності, повинні мати допуск за встановленою формою, на під­ставі супровідних документів, актів, нарядів. Відпуск спецмайна зі складів оформлюється накладними, відомостями, атестатами.

Облік наявності й руху спецмайна організується за місцем зберігання і використання (на складах, у підрозділах), а також у відповідних службах та фінансово-економічному органі.

Спецмайно, яке за своїми характеристиками може кваліфі­куватися як необоротні активи, обліковується в інвентарних картках форми № 03-6 (бюджет), № 03-9 (бюджет). Інше спец­майно, яке за своїми характеристиками подібне до запасів, облі­ковується у книгах кількісно-сумарного обліку.

Синтетичний облік спецмайна ведуть на позабалансовому ра­хунку № 010 «Озброєння, військова техніка та майно спеціа­льного призначення» в меморіальному ордері № 16 «Накопичу­вальна відомість позабалансового обліку» без застосування ме­тоду подвійного запису.

Під час вивчення цієї теми необхідно зважити на особливості обліку операцій, пов'язаних із відчуженням та реалізацією війсь­кового майна (необоротних активів, запасів, спецмайна). Робота, пов'язана з цими операціями, передусім зводиться до визначення залишкової вартості майна, що пропонується до від­чуження й реалізації, і проведення його дооцінювання чи уцінювання у випадках, коли залишкова вартість майна, за даними бух­галтерського обліку, менша чи більша, ніж його залишкова вартість за даними відомості визначення залишкової вартості відповідно до методики, затвердженої Кабінетом Міністрів України.

Кошти, отримані від реалізації військового майна, надходять на реєстраційні рахунки головних розпорядників коштів, які над­силають розпорядникам коштів нижчого рівня повідомлення про реалізацію військового майна, виконання умов договору з про­позицією про списання з обліку дебіторської заборгованості отримувача майна, яка обліковується на позабалансовому рахунку № 010/1 «Військове майно, передане для відчуження та реалі­зації». Військове майно може реалізовуватися в обмін на житло.