Состояние преступности, связанной с неисполнением обязанностей налогового агента, в 2004-2005 гг

┌───────────┬──────────────┬──────────────┬────────────────┬────────────┐

│ Годы │ Количество │ В % к │ Количество │ В % к │

│ │ преступлений │ предыдущему │привлеченных к │предыдущему │

│ │ │ году │ответственности │ году │

├───────────┼──────────────┼──────────────┼────────────────┼────────────┤

│ 2004 │ 322 │ - │ 140 │ │

├───────────┼──────────────┼──────────────┼────────────────┼────────────┤

│ 2005 │ 690 │ 214,3 │ 375 │ 267,9 │

└───────────┴──────────────┴──────────────┴────────────────┴────────────┘

3. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

4. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе ст. 198 УК ПФ, и др.

5. Предметом преступления выступают

1) налоги;

2) сборы.

И те, и другие подлежат уплате организациями или физическими лицами, но исполнение обязанности по уплате возложено на налоговых агентов.

6. Объективную сторону преступления составляет неисполнение обязанностей налогового агента, совершенное в крупном размере. Деяние совершается путем бездействия.

7. Обязанности налогового агента предусмотрены ст. 24 НК РФ. К ним относятся следующие:

1) правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщиком, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги;

2) в течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

3) вести учет выплаченных налогоплательщиком доходов, удержанных и перечисленных в бюджеты (внебюджетные фонды) налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

4) представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов.

8. В уголовном порядке наказуемо неисполнение не всех обязанностей, а только обязанностей по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.

Порядок перечисления удержанных налогов установлен налоговым законодательством; для налоговых агентов он такой же, как и для налогоплательщика.

9. Обязательным признаком состава является крупный размер неперечисленных налогов и (или) сборов. Его понятие определено в примечании к ст. 199 УК РФ.

10. Неисполнение обязанностей налогового агента совершено в крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает один миллион пятьсот тысяч рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение обязанностей налогового агента, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение обязанностей налогового агента продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных в результате этого налогов и (или) сборов превышала 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

11. Преступление окончено с момента неисполнения конкретной обязанности налогового агента - по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов.

12. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

13. Обязательным признаком субъективной стороны является личный интерес виновного в совершении преступления. В законе не раскрывается это понятие; оно может выражаться, например, в стремлении получить взаимную услугу, в корысти, в неприязни, в мести и т.д.

14. Субъект преступления - налоговый агент, под которым понимают лиц, на которых, в соответствии с Налоговым кодексом, возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов и (или) сборов (ст. 24 НК РФ).

15. В ч. 2 ст. 199.1 УК РФ предусмотрен квалифицирующий признак - совершение деяния в особо крупном размере.

16. Неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов признается совершенным в особо крупном размере, если:

1) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 7 млн 500 тыс. рублей, вне зависимости от времени, в течение которого происходило неисполнение, и той доли, которую реально составляет эта сумма от всей суммы налогов и (или) сборов, подлежащих уплате; или

2) сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает два миллиона пятьсот тысяч рублей. В этом случае необходимо, чтобы неисполнение продолжалось подряд в течение трех финансовых лет и доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышала 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов.

Статья 199.2. Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов*(377)

1. Состав сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, был введен в Уголовный кодекс в декабре 2003 г., и практика его применения еще только нарабатывается.

Таблица 52

Состояние преступности, связанной с сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, в 2004-2005 гг.

┌────────────┬──────────────┬─────────────┬───────────────┬─────────────┐

│ Годы │ Количество │ В % к │ Количество │ В % к │

│ │ преступлений │ предыдущему │привлеченных к │ предыдущему │

│ │ │ году │ответственности│ году │

├────────────┼──────────────┼─────────────┼───────────────┼─────────────┤

│ 2004 │ 1208 │ - │ 496 │ - │

├────────────┼──────────────┼─────────────┼───────────────┼─────────────┤

│ 2005 │ 1828 │ 151,3 │ 1147 │ 231,3 │

└────────────┴──────────────┴─────────────┴───────────────┴─────────────┘

2. Объект преступления - общественные экономические отношения, основанные на принципе добропорядочности субъектов экономической деятельности.

3. Нормативной базой к статье служат документы, указанные в анализе ст. 198 УК РФ, и др.

4. Предметом преступления выступают:

1) денежные средства;

2) имущество организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам.

5. Понятие денежных средств и имущества традиционно, и выше оно не один раз анализировалось.

Под недоимкой налоговое законодательство понимает сумму налога или сумму сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок (ст. 11 НК РФ).

6. Объективную сторону преступления составляет сокрытие указанных денежных средств или имущества, совершенное в крупном размере.

7. Под сокрытием предмета преступления следует понимать его утаивание различными способами с целью избежать выплат по недоимкам по налогам и (или) сборам.

Виновный может, например, подделывать с этой целью бухгалтерские или иные документы (что в ряде случаев требует дополнительной квалификации); или передать имущество во временное пользование другим лицам (организациям), спрятать его вне пределов офиса или места жительства и т.д.

8. Сокрытие наказуемо, если совершено в крупном размере. Понятие крупного размера дано в примечании к ст. 169 УК РФ; он должен превышать 250 тыс. рублей.

9. Преступление окончено, если имущество или денежные средства сокрыты в крупном размере.

10. Субъективная сторона преступления характеризуется только прямым умыслом.

11. Субъект преступления - собственник или руководитель организации либо иное лицо, выполняющее управленческие функции в этой организации, или индивидуальный предприниматель.

12. Преступление в целом ряде случаев подразумевает необходимость дополнительной квалификации содеянного, и прежде всего - по составам других налоговых преступлений.

13. Первая ситуация, требующая умножения квалификации, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества руководителем организации, или иным лицом, выполняющим в ней управленческие функции. Недоимка по налогам и (или) сборам, взыскивается, в соответствии с налоговым законодательством, в принудительном, и чаще - несудебном порядке, за счет денежных средств и (или) имущества организации. Последние, в большинстве случаев, относятся к объектам налогообложения.

Их сокрытие, таким образом, свидетельствует, по меньшей мере, о приготовлении к уклонению от уплаты налогов и (или) сборов с организации (по следующему налогооблагаемому периоду, как правило), поскольку само сокрытие, какими бы оно способами ни совершалось, в абсолютном большинстве ситуаций, если не во всех, будет совершаться теми способами, которые отнесены законом к способам уклонения от уплаты налогов (или путем непредставления необходимых документов - реже, или путем внесения в них ложных сведений - чаще).

Конечно, помня о том, что приготовление по российскому уголовному законодательству наказуемо только тогда, когда это приготовление к тяжким или особо тяжким преступлениям, и поэтому не может влечь ответственности по неквалифицированным составам уклонения от уплаты налогов с организации, можно понять законодателя, посчитавшего, таким образом, что фактическое приготовление к уклонению является деянием, представляющим повышенную общественную опасность, достаточную для признания его преступным. Фактическое приготовление к уклонению от уплаты налогов будет квалифицироваться по ст. 199.2 УК РФ, хотя ранее преступным не признавалось. Больше того, сфера преступного расширена более чем значительно, поскольку законодатель принципиально различно подходит к формулированию понятия крупного размера как криминообразующего признака. Статья 199.2 УК РФ - единственная из блока узких налоговых (ст. 198-199.2 УК РФ), в отношении которой действует понятие крупного размера, сформулированное в примечании к ст. 169 УК РФ (крупный размер начинается с суммы, превышающей 250 тыс. рублей). Не вдаваясь здесь в различные возможные варианты толкования крупного размера при уклонении от уплаты налогов, отмечу только, что он в любом случае не совпадает с крупным размером сокрытия денежных средств либо имущества; последний меньше - по денежному выражению, нежели крупный размер уклонения, в два или в шесть раз (500 тыс. и 1,5 млн рублей).

По составу, предусмотренному ч. 2 ст. 199 УК РФ, отнесенному законодателем к тяжким преступлениям, налицо необходимость двойной квалификации одних и тех же действий - и по ст. 199.2 УК, и по ч. 2 ст. 199 УК РФ (возможно, через ст. 30 УК РФ). В том случае, если в основе недоимки лежит уже преступное уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, - и тройной (при двойном вменении ч. 2 ст. 199 УК РФ), - если не будет доказано продолжаемое налоговое преступление.

14. Кроме сказанного выше, возможна и такая ситуация, при которой недоимка с юридического лица взыскивается на основании судебного решения (например, при пропуске налоговым органом срока для принятия решения о взыскании - ч. 3 ст. 46 НК РФ). Если при этом имущество скрывается руководителями организации, их действия должны повлечь уголовную ответственность и по ст. 315 УК РФ - неисполнение решения суда или иного судебного акта. Ответственность за одно деяние, таким образом, по меньшей мере, уже утраивается.

15. Второй вариант умножения ответственности, в связи с введением нормы, предусмотренной ст. 199.2 УК, возникает, когда речь идет о сокрытии денежных средств или имущества индивидуальным предпринимателем. Недоимка по налогам и (или) сборам взыскивается в отношении этих лиц в судебном порядке, и в том числе за счет личного имущества физического лица.

В случае сокрытия индивидуальным предпринимателем имущества или денег, на которые может быть обращено взыскание по налоговой недоимке, удвоение уголовной налоговой ответственности тоже возможно. Правда, само сокрытие имущества, если это имущество являлось объектом налогообложения, хотя и может быть расценено как приготовление к уклонению от уплаты налогов, уголовной ответственности по ст. 198 УК РФ, тем не менее не повлечет (даже квалифицированный состав уклонения - преступление средней тяжести, следовательно, приготовление к нему не наказуемо).

Но если это сокрытие привело к фактической неуплате налогов по следующему налогооблагаемому периоду, не только возможно, но и необходимо одновременное вменение ст. 198 и ст. 199.2 УК РФ (с максимумом наказания в виде лишения свободы в 7,5 лет, в соответствии с ч. 2 ст. 69 УК РФ).

16. Квалификация содеянного по ст. 198 УК РФ исключается, если скрывается имущество, которое объектом налогообложения не является, - личное имущество индивидуального предпринимателя. Но, устанавливая преступность и таких действий (ранее они преступными не являлись, как правило), законодатель нарушил принцип равенства и значительно усугубил положение недобросовестных налогоплательщиков - физических лиц по сравнению с положением руководителей юридических лиц - недобросовестных налогоплательщиков. Для индивидуальных предпринимателей, таким образом, установлены более жесткие (если не сказать - жестокие) правила игры на поле бизнеса.

Статья 200. Утратила силу*(378).

Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях (глава 23 УК РФ)