Налогообложение основных средств

Налогом на добавленную стоимость (НДС) облагаются операции по поступлению, продаже, ремонту основных средств собственными силами, сдаче основных средств в аренду.

НДС по приобретенным основным средствам принимается к вычету при одновременном соблюдении условий:

Основные средства приобретены для осуществления деятельности, облагаемой НДС;
Основные средства введены в эксплуатацию;
На приобретенные основные средства имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура.

Основные средства, полученные безвозмездно и прибыль от реализации основных средств включаются в доходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

По основным средствам, учтенным на счете 01 «Основные средства» и 03 «Доходные вложения в материальные ценности» организация исчисляет и уплачивает налог на имущество организаций.

Налогообложение основных средств, практические ситуации.

Компания приобрела баннеры на сумму 60 000 рублей. Стоимость каждого из них не превышает 10 000 рублей. В налоговом учете данные активы не признаются основными средствами. А в бухгалтерском? Нужно ли ставить эти баннеры на 01-й счет, начислять по ним амортизацию и уплачивать налог на имущество?

В целях налогообложения прибыли амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью свыше 40 000 рублей (п. 1 ст. 256 НК). Таким образом, в рассматриваемой ситуации в налоговом учете приобретенные баннеры не являются объектами основных средств. Что касается бухгалтерского учета, то тут следует руководствоваться ПБУ 6/01 «Учет основных средств», которое утверждено приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н. Пунктом 4 данного Положения установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

– объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
– актив предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
– организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
– объект способен приносить компании экономические выгоды (доход) в будущем.

Вместе с тем в пункте 5 ПБУ 6/01 сказано, что активы, в отношении которых выполняются все приведенные условия, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 рублей за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Таким образом, порядок учета баннеров зависит от того, какой лимит по стоимости ОС закреплен в бухгалтерской учетной политике организации.

Организация применяет УСН и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами. Планируем приобрести дорогостоящее оборудование в рассрочку. В каком порядке и с какого момента компания вправе учесть затраты на покупку данного актива?

При расчете единого налога «упрощенцы» вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы, связанные с приобретением, сооружением и изготовлением ОС (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК). А сам порядок признания столь основательных затрат прописан в пункте 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Подпунктом 1 данной нормы, в частности, установлено, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС в период применения УСН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. В течение налогового периода данные затраты принимаются за отчетные периоды равными долями.

Также следует учесть, что «упрощенцы» в соответствии с пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса расходы учитывают после их фактической оплаты. А подпунктом 4 пункта 2 статьи 346.17 НК в том числе определено, что расходы на покупку ОС отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Таким образом, при покупке основного средства в рассрочку «упрощенцы» затраты должны учитывать равными долями за отчетные периоды в размере фактически оплаченных сумм.

Также представляется целесообразным обратить внимание еще на два довольно важных момента. Во-первых, расходы учитываются только по основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Во-вторых, ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (п. 3 ст. 346.16 НК).

По объектам, входящим в I–VII амортизационные группы, организация применяет нелинейный метод начисления амортизации. В настоящее время стоит вопрос о том, что у компьютера, который учитывается как единый инвентарный объект, необходимо заменить монитор. Как в этом случае учитывается сумма недоначисленной амортизации?

Действительно, в Налоговом кодексе не слишком хорошо прописан порядок действий на случай частичной ликвидации основных средств.

По мнению судей, понятие «ликвидация основных средств» является общим, охватывающим, в том числе, более частное понятие «частичная ликвидация основных средств» (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 ноября 2010 г. № 09АП-27076/2010-АК). В связи с этим в отсутствие специального регулирования подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса подлежит применению не только при выбытии основных средств, но и в случаях их частичной ликвидации. Аналогичный вывод следует из положений пункта 29 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного приказом Минфина от 20 марта 2001 г. № 26н. Данной нормой частичная ликвидация фактически приравнивается к выбытию ОС.

В свою очередь в подпункте 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса сказано, что объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК. То есть объект исключается из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения ее суммарного баланса. Иными словами, по частично ликвидированному основному средству будет продолжать начисляться амортизация.

Стоит отметить, что Минфин по данному вопросу придерживается иного мнения. В письме от 19 августа 2011 г. № 03-03-06/1/503 финансисты указали, что в случае частичной ликвидации объект основных средств не выводится из эксплуатации. Следовательно, положения уже упомянутого подпункта 8 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса неприменимы в отношении учета недоначисленной амортизации по той части объекта основного средства, которая подлежала ликвидации.

При всем при том представители Минфина считают, что в случае, если частичная ликвидация ОС экономически обоснованна и документально подтверждена, то сумму недоначисленной амортизации можно учесть на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса. При этом предварительно в соответствии с пунктом 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина от 13 октября 2003 г. № 91н) при частичной ликвидации основных средств создается спецкомиссия. Она составляет акт о частичной ликвидации и вносит в него сведения о доле ликвидируемого имущества. Исходя из такой доли определяется остаточная стоимость той части основного средства, которая и далее будет эксплуатироваться. Эта часть учитывается в суммарном балансе амортизационной группы. Так же рассчитывается сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части объекта. Она и учитывается в расходах единовременно на основании уже упомянутого подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

В создании основного средства участвуют работники организации. Увеличивают ли взносы во внебюджетные фонды, начисленные на их зарплату, первоначальную стоимость объекта?

Первоначальная стоимость ОС в соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов.

В данном случае важно учитывать, что если в качестве основного средства собственного производства компания оставляет себе один из видов изготавливаемой ею в качестве товара продукции, то следует применять положения абзаца 9 пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса. При таком раскладе первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 Налогового кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для ОС, являющихся подакцизными товарами. Данный порядок определения «первоначалки» применяется в отношении тех основных средств, которые производятся налогоплательщиком на постоянной основе и входят в его номенклатуру продукции. А если организация изготавливает для себя ОС, которое не входит в номенклатуру ее продукции, то его первоначальная стоимость определяется в общеустановленном порядке.

Таким образом, расходы в виде заработной платы работников, участвующих в создании (строительстве) основного средства, а также в виде страховых взносов во внебюджетные фонды, увеличивают первоначальную стоимость амортизируемого имущества, созданного организацией хозяйственным способом. Ведь совершенно очевидно, что взносы напрямую связаны с оплатой труда работников, занятых в создании ОС, причем они не относятся ни к НДС, ни к акцизам, а стало быть, они не исключаются из первоначальной стоимости объекта.

В ходе налоговой проверки налоговики доначислили обществу НДС. Основанием послужил тот факт, что с баланса было списано основное средство до окончания срока его полезного использования. Инспекторы считают, что в такой ситуации следовало восстановить НДС в недоамортизированной части актива. Насколько данное требование ИФНС правомерно?

Вопрос о том, следует ли в случае досрочного списания основного средства восстанавливать НДС, до недавнего времени был спорным. В Минфине рассуждали следующим образом. На основании пунктов 2 и 3 статьи 170 Налогового кодекса НДС подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются в деятельности, облагаемой этим налогом. Таким образом, заключали чиновники, ранее принятые к вычету суммы НДС по приобретенным основным средствам, списываемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Соответствующие суммы исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости ОС без учета переоценки. При этом на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК суммы НДС, подлежащие восстановлению по вышеуказанным основным средствам, учитываются в составе прочих расходов в соответствии со статьей 264 НК. Такая позиция представлена в письмах Минфина от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22, от 18 марта 2011 г. № 03-07-11/61 и т. д.

Таким образом, в вашем случае налоговики в точности следуют разъяснениям своих вышестоящих коллег из Минфина. Вместе с тем стоит отметить, что у налогоплательщиков есть все шансы оспорить решение ИФНС. Дело в том, что арбитражная практика по данному вопросу в большинстве своем складывается в пользу налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 13 апреля 2011 г. По делу № А32-20112/2010, ФАС Московского округа от 11 мая 2010 г. № КА-А40/3807-10-2, ФАС Уральского округа от 10 мая 2007 г. № Ф09-3361/07-С2). Правда, все же изредка встречались судебные решения, в которых пальма первенства передавалась налоговикам (см., постановление ФАС Центрального округа от 19 мая 2006 г. По делу № А48-6754/05-2). Однако теперь можно с уверенностью сказать, что в суде ревизоры более поддержки не встретят.

Дело в том, что «тройка судей» ВАС определением от 15 июля 2010 г. № ВАС- 9903/09 отказалась передавать аналогичное дело на рассмотрение в Президиум ВАС, признав незаконным доначисление НДС, пеней и штрафных санкций. Судьи указали, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основные средства в связи с их выбытием (ликвидацией), восстановить суммы НДС по основным средствам в недоамортизируемой (неиспользованной) части. Следовательно, доначисление НДС, пеней, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК не вписывается в рамки закона.

Планируем в ближайшее время ликвидировать часть своих основных средств. К работам по демонтажу будут привлечены подрядные организации. Вправе ли мы будем принять к вычету «входной» НДС, предъявленный подрядчиками?

Организации, которые ликвидируют основные средства, привлекая к этому процессу подрядчиков, еще совсем недавно испытывали серьезные проблемы с вычетом «входного» НДС. В частности, в письме Минфина от 2 ноября 2011 г. № 03-03-06/1/682 чиновники указывали, что согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщикам в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. Ликвидация ОС объектом налогообложения данным налогом не является. А значит, суммы налога по работам по ликвидации объектов основных средств, выполненным подрядными организациями, к вычету не принимаются.

Арбитражная практика в данном случае единообразием, к сожалению, не отличалась. Часть судов полностью разделяла позицию контролирующих органов (см., например, постановления ФАС Московского округа от 20 июня 2011 г. № КА-А40/5832-11, ФАС Центрального округа от 4 апреля 2011 г. № А54-2276/2010 и т. д.). Иные арбитры становились на сторону налогоплательщиков, то есть соглашались с тем, что в данном случае применение вычета правомерно (см. постановления Президиума ВАС от 20 апреля 2010 г. № 17969/09 по делу № А56-41978/2008, ФАС Западно-Сибирского округа от 27 июля 2010 г. № А27-20464/2009).

Вместе с тем благодаря Закону от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ ситуация разрешилась в пользу налогоплательщиков. Теперь пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса гласит: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства (ликвидации основных средств), сборке (разборке), монтаже (демонтаже) основных средств…».

Организация приобрела бывшие в употреблении объекты. Стоимость каждого из них не превышает 40000 рублей и подтверждена заключением независимого оценщика. Поскольку износ активов достаточно серьезный, планируем произвести их модернизацию. По предварительным прикидкам, стоимость части объектов превысит 40 000 рублей. Следует ли нам в момент приобретения включать их в состав основных средств?

Пунктом 1 статьи 256 Налогового кодекса определено, что амортизируемым признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено гл. 25 НК), используется им для извлечения дохода, и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Расходы на приобретение основных средств первоначальной стоимостью менее 40 000 руб. учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 2 статьи 257 Налогового кодекса первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

В Минфине считают, что расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее 40 000 руб., стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового или отчетного периода, как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. Такой вывод следует из писем министерства от 25 марта 2010 г. № 03-03-06/1/173, 02.04.09 № 03-03-06/2/74, от 26 ноября 2008 г. № 03-03-06/1/651, от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/879 и т. д.

Позиция чиновников выгодна налогоплательщикам. По всей видимости, именно этим объясняется отсутствие арбитражной практики по данному вопросу. Вместе с тем представляется целесообразным отметить, что в рассуждениях Минфина все же есть изъян. Дело в том, что при отнесении имущества важна не стоимость приобретения актива, а его первоначальная стоимость. А таковая в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Иными словами, имущество, которое требует модернизации, должно быть как минимум доведено до состояния, в котором оно пригодно для эксплуатации. И только затем следует определять его первоначальную стоимость.

Индивидуальный предприниматель применяет УСН с объектом налогообложения «доходы». Основным видом деятельности является сдача внаем собственного жилого и нежилого имущества (коды 70.20.1 и 70.20.2). Также при регистрации в качестве ИП на всякий случай были заявлены следующие виды деятельности: «Покупка и продажа собственного жилого недвижимого имущества (код 70.12.1 ОКВЭД) и «Покупка и продажа собственных нежилых зданий и помещений (код 70.12.2 ОКВЭД). Какие налоги следует уплатить при сделке по продаже квартиры, которая сдавалась в аренду за плату?

Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, в силу пункта 1 статьи 346.15 Налогового кодекса при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации по правилам статьи 249 НК, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК.

Доходы от бизнеса, подпадающего под вид деятельности, указанный ИП при регистрации, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности. В случае если индивидуальным предпринимателем применяется «упрощенка» и доходы, полученные от реализации недвижимого имущества, относятся к предпринимательской деятельности, они, соответственно, будут облагаться в рамках УСН. Освобождение от уплаты НДФЛ в подобных ситуациях предусмотрено в пункте 24 статьи 217 Налогового кодекса.

Таким образом, поскольку в рассматриваемой ситуации в ЕГРИП заявлен, в частности, такой вид деятельности, как продажа собственного жилого имущества, и квартира использовалась в предпринимательской деятельности, то доход от ее реализации облагается единым налогом по ставке 6 процентов (п. 1 ст. 346.20 НК). Правомерность данного подхода подтверждается в письме Минфина от 8 сентября 2011 г. № 03-11-11/226.

Компания, будучи на общем режиме налогообложения, приобрела основное средство и ввела его в эксплуатацию. С начала текущего года организация перешла на «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы». Соответственно, затраты на покупку объекта в настоящее время при расчете единого налога не учитываются. Сможем ли мы их учесть, если с 1 января 2012 года сменим объект налогообложения на «доходы минус расходы»?

К сожалению, вы не сможете учесть расходы на приобретенное основное средство, даже если смените объект налогообложения. Такой вывод следует, в частности, из письма Минфина от 11 апреля 2011 г. № 03-11-06/2/51. В нем указано следующее.

Главой 26.2 Налогового кодекса не предусмотрен порядок определения остаточной стоимости ОС, приобретенных в период применения общего режима налогообложения, на дату перехода на УСН с объектом налогообложения в виде доходов и на дату перехода с этого объекта налогообложения на уплату налога с разницы между доходами и расходами.

Кроме того, пунктом 4 статьи 346. 17 Налогового кодекса предусмотрено, что при переходе налогоплательщика с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, затраты, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Таким образом, в вашем случае «прыжки» с режимов налогообложения сыграли с вами злую шутку. Так нередко происходит, когда налогоплательщики не уделяют должного внимания налоговому планированию. Ведь ситуация была бы иной, если бы вы с общего режима налогообложения сразу перешли на УСН с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов».

Отдельное оборудование организации морально устарело. В связи с этим принято решение списать его с баланса. Проблема в том, что объекты еще не полностью самортизированы. Следует ли в данном случае восстанавливать ранее правомерно принятый к вычету НДС?

Позиция Минфина по данному вопросу невыгодна налогоплательщикам. Чиновники исходят из того, что согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС. А в соответствии с пунктами 2 и 3 статьи 170 НК налог подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих обложению НДС. Поэтому в Минфине убеждены, что суммы налога по основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Такие «рекомендации» содержатся в письмах главного финансового ведомства от 18 марта 2011 г. № 03-07-11/61, от 29 января 2009 г. № 03-07-11/22, от 7 декабря 2007 г. № 03-07-11/617 и т. д.

Вместе с тем у налогоплательщиков имеются неплохие шансы отстоять свое право в подобных ситуациях не восстанавливать НДС к уплате. Суды, как правило, сходятся в том, что списание не полностью самортизированных основных средств в связи с их моральным и (или) физическим износом вовсе не повод для восстановления НДС. В частности, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 22 сентября 2011 г. № А32-22742/2009 указано, что нормы главы 21 Налогового кодекса не предусматривают обязанность налогоплательщика восстановить в бюджет сумму налога, ранее принятую к вычету по основным средствам в связи с их моральным и физическим износом. То обстоятельство, что основные средства списаны с баланса до истечения срока их использования (полной амортизации), не является основанием для восстановления и уплаты в бюджет сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету.

Аналогичные выводы содержатся в определении ВАС от 3 ноября 2010 г. № ВАС-14837/10, постановлениях ФАС Московского округа от 13 января 2009 г. № КА-А40/12259-08, ФАС Северо-Кавказского округа от 2 августа 2010 г. № А32-47184/2009-19/807 и т. д.

Таким образом, налогоплательщик в данном случае должен самостоятельно выбрать стратегию своего поведения – стоит ли ему спорить с налоговой или нет. При этом отметим, что Законом от 19 июля 2011 г. № 245-ФЗ расширен перечень случаев, когда необходимо восстанавливать НДС. Однако в статье 170 НК по сей день не появились нормы, обязывающие так поступать в случае, если списывается неполностью самортизированное основное средство.