С. Погашення податкового боргу у випадку реорганізації платників податку

Реорганізація, як і ліквідація, є однією із форм припинення діяльності (прав і обов'язків) юридичної особи, суб'єкта господарювання. Загальний порядок реорганізації встановлений Цивільним кодексом України (ст.106-109), Господарським кодексом України (ст. 59) та іншими нормами законодавства, що регулюють відносини припинення діяльності юридичної особи, суб'єктів господарювання.

Загальне правило припинення господарської організації, що встановлено нормами цивільного і господарського законодавства, визначає відмінні ознаки реорганізації юридичної особи, суб'єкта господарювання від їх ліквідації. Так, однією із характерних ознак реорганізації поряд із зміною у правовому статусі є так зване «правонаступництво». Сутність реорганізації суб'єкта господарювання полягає у припиненні існування, власне, господарської організації, її організаційно-правової форми. Водночас продовжується використання майна реорганізованої господарської організації, її правонаступниками⁴. Перехід прав і обов'язків до юридичної особи, суб'єкта господарювання - правонаступника у результаті реорганізації здійснюється на дату підписання передавального акта (у разі злиття, приєднання чи перетворення) або роздільного (розподільчого) балансу (у разі поділу), які мають містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов'язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов'язання, які оспорюються сторонами. Відповідно до вимог ч. 3 ст. 107 Цивільного кодексу України передавальний акт та розподільчий баланс затверджуються учасниками юридичної особи або органом, який прийняв рішення про її припинення.

Відповідно до норм законодавства реорганізація може проводитися на двох основних підставах - добровільної реорганізації (за рішенням господарських організацій-учасниць реорганізації) або примусової реорганізації (у адміністративному порядку за рішеннями органів Антимонопольного комітету України у порядку, визначеному законом; у судовому порядку за рішеннями судів).

Норми коментованої статті із урахуванням зазначеного вище загального порядку реорганізації юридичної особи, суб'єкта господарювання встановлює особливості правового режиму погашення грошових зобов'язань або податкового боргу у разі реорганізації платника податків. Рівно як і у процедурах ліквідації платника податків за правилами ст. 97 цього Кодексу, реорганізація платника податків пов'язана із особливостями правового статусу платника податків, видами організаційно-правових форм господарювання, правового режиму оподаткування, сфер господарської діяльності тощо.

Так, наприклад, відповідно до п. 301.1 ст. 301 цього Кодексу платниками податку фіксованого сільськогосподарського податку з урахуванням обмежень, встановлених п. 301.6 цієї статті, можуть бути сільськогосподарські товаровиробники, у яких частка сільськогосподарського товаровиробництва за попередній податковий (звітний) рік дорівнює або перевищує 75 відсотків.

Якщо сільськогосподарський товаровиробник утворюється шляхом злиття, приєднання, перетворення, поділу або виділення згідно з відповідними нормами законодавства, то норма щодо дотримання частки сільськогосподарського товаровиробництва, яка дорівнює або перевищує 75 відсотків за попередній податковий (звітний) рік, поширюється на:

• усіх осіб окремо, які зливаються або приєднуються;
• кожну окрему особу, утворену шляхом поділу або виділу;
• особу, утворену шляхом перетворення.

Відповідно до п. 98.1 коментованої статті під реорганізацією платника податку розуміється зміна його правового статусу, яка передбачає будь-яку з добровільних або примусових дій, визначених у п. 98.1.1 (перетворення платника податків); п. 98.1.2 (злиття платників податків); п. 98.1.3 (поділ платника податків на декілька осіб); п. 98.1.4 (виділення з платника податків інших платників податків); п. 98.1.5 (реєстрація фізичної особи як суб'єкта господарювання без скасування її попередньої реєстрації як іншого суб'єкта господарювання або з таким скасуванням) або їх поєднання.

Положеннями п. 98.2 визначений порядок погашення грошових зобов'язань або податкового боргу у разі добровільної реорганізації платника податків такими способами, як перетворення або зміна місця реєстрації (пп. 98.2.1); об'єднання (злиття) (пп. 98.2.2) та їх поділ (пп. 98.2.3) із ліквідацією платників (-ка) податків. У разі проведення такої реорганізації положення п. 98.2 визначають правила розподілу обов'язків щодо погашення грошових зобов'язань або податкового боргу між правонаступниками, новоутвореними юридичними особами, суб'єктами господарювання, платниками податків.

Положення п. 98.3 коментованої статті встановлюють особливості добровільної реорганізації платника податків у спосіб виділення із платника податків інших платників податків або внесення частини майна платника податків до статутного фонду іншого платника податків без ліквідації, що не тягне за собою:

1) розподілу грошових зобов'язань чи податкового боргу між таким платником податків та особами, утвореними у процесі його реорганізації;

2) встановлення їх солідарної податкової відповідальності. Винятками із зазначеного вище правила є випадки, коли за висновками ОДПС така реорганізація може призвести до неналежного погашення грошових зобов'язань чи податкового боргу платником податків, який реорганізується.

У випадку наявності податкового боргу у платника податків, що реорганізується і відповідно його майно знаходиться у правовому режимі податкової застави, платник податків зберігає право володіння і користування майном, але правочини розпорядження у спосіб відчуження такого майна підлягають узгодженню з ОДПС.

У випадку порушення платником податків правил правового режиму податкової застави ОДПС має право застосувати заходи відповідальності, передбачені нормами цього Кодексу на момент прийняття рішення про таку реорганізацію солідарно (рівно до декількох платників податків, які є на стороні одного податкового боржника) або розподільно (відповідальність кожного окремого платника податків у визначених частинах). Зазначений порядок відповідальності може включати використання: штрафних та фінансових санкцій; застосування обмежень у правоздатності платника податків, що застосовуються у випадках прямо передбачених законом.

Для цілей застосування норм коментованої статті до зазначених видів реорганізації прирівнюється оренда цілісного майнового комплексу відповідно до законодавства України про оренду державного та комунального майна.

Суспільно-економічні відносини оренди державного та комунального майна регулюються нормами зобов'язального права, що виникають на підставі договору суб'єкта господарювання з власником майна про здійснення цим суб'єктом на його основі самостійного господарювання⁵.

Власники майна мають право приймати рішення щодо зміни правового режиму майна суб'єкта господарювання. Відповідно до ч. 4 ст. 145 Господарського кодексу України правовий режим майна суб'єкта господарювання, заснованого на державній або комунальній власності, може бути змінений шляхом здачі цілісного майнового комплексу підприємства або майнового комплексу його структурного підрозділу в оренду.

Оренда державного та комунального майна разом із лізінгом, концесією є одним із способів реалізації права державної власності у вигляді користування. Правове регулювання орендних відносин у сфері реалізації права державної та комунальної власності здійснюється нормами Господарського кодексу України (гл. 14 ст. 133-134; ст. 141; ст. 145; гл. 30 парагр. 5), Закону України «Про оренду державного та комунального майна» та інших законодавчих актів із урахуванням їх особливостей.

Положення п. 98.4 коментованої статті встановлюють зміст:

• обов'язку платника податків, майно якого передане в податкову заставу або платника податків, що використав право реструктуризації податкового боргу, стосовно завчасного повідомлення ОДПС про прийняття добровільного рішення щодо проведення визначених у ст. 98 цього Кодексу видів реорганізації та подання відповідного плану;
• рішень ОДПС щодо порядку розподілу зобов'язань та застосування заходів відповідальності стосовно такого платника податків, змін у правовому режимі власності у випадках, коли план реорганізації призводить або може у майбутньому призвести до неналежного погашення грошових зобов'язань чи податкового боргу.

Реорганізація платника податків пов'язана зі здійсненням фінансово-господарських операцій, що передбачають передачу права власності на майно податкових боржників і створюють підвищені ризики щодо вкладення капіталу у різних формах, з різною метою та різні господарські організації. Це може призвести до позбавлення можливості державного контролюючого органу забезпечити виконання податкових обов'язків податковими боржниками. Тому основною метою прийняття рішень та застосування передбачених законом організаційно-правових заходів ОДПС є запобігання зменшення спроможності платника податків вчасно або у повному обсязі виконати податкові обов'язки та погасити податковий борг⁶.

Прийняті, відповідно до п. 98.4 коментованої статті, рішення ОДПС можуть бути оскаржені в порядку та строки, визначені цим Кодексом, для оскарження грошового зобов'язання, нарахованого контролюючим органом.

Так, наприклад, відповідно до п. 56.1 ст. 56 цього Кодексу, рішення, прийняті контролюючим органом, можуть бути оскаржені в адміністративному або судовому порядку.

Скарга в адміністративному порядку подається, відповідно до п. 56.3 ст. 56 цього Кодексу, до контролюючого органу вищого рівня у письмовій формі протягом 10 календарних днів, що настають за днем отримання платником податків податкового повідомлення - рішення або іншого рішення контролюючого органу, що оскаржується.

З урахуванням строків давності платник податків, відповідно до п. 56.18 ст. 56 цього Кодексу, має право оскаржити в суді податкове повідомлення - рішення або інше рішення контролюючого органу про нарахування податкового зобов'язання у будь-який момент після отримання такого рішення⁷.