Где показать незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению НМА

Последний раз по указанному вопросу Минфин России высказывался в утратившем силу приказе от 12.11.96 г. № 97 «О годовой бухгалтерской отчетности организаций». В п. 2.6 данного документа говорилось, что при заполнении подразделов «Нематериальные активы», «Основные средства», «Незавершенное строительство» следует руководствоваться, в том числе, Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.93 г. № 160.

Из этого можно было предположить, что незавершенные вложения в НМА должны показываться в составе НМА. Однако номера счетов 04, 05, указанные в утвержденном этим же приказом балансе при статье «Нематериальные активы», сделать этого не позволяли. В результате данные о незавершенных вложениях в НМА (а позднее – и в НИОКР) традиционно показывались по статье «Прочие внеоборотные активы».

В соответствии с п. 20 ПБУ 4/99 в составе группы статей «Нематериальные активы», наряду с исключительными правами, показываются «иные подобные» активы. Это дает основание отражать данные счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в части НМА и НИОКР в составе групп статей «Нематериальные активы» и (в новых формах отчетности) «Результаты исследований и разработок», а при существенности данных – отдельной строкой «в том числе».

Дополнительным аргументом в пользу такого решения в новых формах отчетности может служить логика п. 20 ПБУ 4/99 в части незавершенного строительства - данные о незаконченных объектах включаются в состав группы статей о соответствующих законченных объектах, а также локализация в приложении № 3 к приказу Минфина России № 66н пояснений о незавершенных вложениях в НМА и НИОКР, а именно – в составе пояснений о НМА и НИОКР как таковых (подраздел 1.5 «Незаконченные и неоформленные НИОКР и незаконченные операции по приобретению нематериальных активов» раздела 1 «Нематериальные активы и расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР)»).

С другой стороны, можно считать, что там, где Минфин России хотел, чтобы данные о незаконченных объектах включались в состав группы статей о соответствующих законченных объектах, там он это в ПБУ 4/99 сказал (применительно к незавершенному строительству), а там, где не имел этого в виду – не сказал (про незавершенные вложения в НМА и НИОКР). Эта логика наряду с отсутствием в ПБУ 4/99 прямых указаний о порядке отнесения данных о незавершенных вложениях в НМА и НИОКР, делает допустимым отражать их в составе прочих внеоборотных активов (при существенности данных – отдельной строкой «в том числе»). Здесь уместно напомнить, что согласно разъяснению Минфина России при формировании в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках показателей по статьям «Прочие» (общей суммы) недопустимо включать в их состав данные об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, существенные для понимания результатов деятельности организации (письмо Минфина России № 07-02-18/01), т.е. статья «Прочие» не должна быть нерасшифрованной «свалкой».

Выбранный способ отражения в балансе данных о незавершенных вложениях в НМА и НИОКР должен быть зафиксирован в учетной политике.

Где показать долгосрочную задолженность. Согласно § 60 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности», предприятие должно представлять в своем отчете о финансовом положении (аналог российского баланса) краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства в качестве отдельных разделов, за исключением случаев, когда представление информации, основанное на степени ликвидности, обеспечивает надежную и более уместную информацию. При этом § 64 МСФО (IAS) 1 предприятию разрешается представлять одну часть своих активов и обязательств с разделением на краткосрочные и долгосрочные, а другую – в порядке ликвидности. Необходимость в использовании смешанной основы представления может возникнуть в тех случаях, когда предприятие осуществляет различные неоднородные виды деятельности.

В соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Таким образом, в настоящее время в российском бухгалтерском законодательстве про возможность учета критерия ликвидности в явном виде не говорится. Тем не менее, в п. 20 ПБУ 4/99 группа статей «Дебиторская задолженность», имеется лишь в разделе «Оборотные активы» - и так было во всех формах баланса, утверждавшихся Минфином России (первую такую форму см. в письме Минфина России от 23.03.94 г. № 34). Это показывает, что критерием локализации дебиторской задолженности в балансе является не только срок ее погашения (разделение на долгосрочную и краткосрочную), но и степень ликвидности (оборотоспособности) – возможности быстро и без значительных потерь превратить ее в денежные средства. В противном случае дебиторская задолженность была бы представлена – подобно, например, финансовым вложениям – в обоих разделах актива баланса: долгосрочная в первом, краткосрочная – во втором.

В общем случае вся дебиторская задолженность считается высоколиквидным активом (поэтому она и помещена ПБУ 4/99 только во второй раздел баланса), а не в общем случае, при дифференцированном к ней подходе – далеко не вся. Например, авансы (задолженность по поставке) менее ликвидны, чем задолженность по оплате, а авансы, выданные в связи со строительством, вообще трудноликвидны. Именно из этого, по сути (де-факто), исходит Минфин России, рекомендуя показывать последние в составе внеоборотных активов (письма Минфина России № 07-02-18/01, от 11.04.11 № 07-02-06/42). При этом понятно, что авансы подрядчикам могут быть, и чаще всего бывают краткосрочными, «закрываясь» актами по формам № КС-2, КС-3, утвержденным постановлением Роскомстата от 11.11.99 г. № 100, в срок, не превышающий 12 месяцев с отчетной даты. Таким образом, дебиторская задолженность в виде авансов, связанных со строительством, представляется в балансе не на основании критерия сроков ее погашения, а на основании критерия ликвидности. При этом, по нашему мнению, неправильным было бы полагать, что Минфин России исходит лишь из того, что в итоге все эти авансы преобразуются в стоимость долгосрочного внеоборотного актива, поскольку такого критерия разделения дебиторской задолженности на долго- и краткосрочную, на относящуюся к внеобортоным или оборотным активам не представлено ни в РСБУ, ни в МСФО. Просто в отсутствие в РСБУ явно сформулированного критерия ликвидности приходится апеллировать к требованию разделения активов и обязательств на долго- и краткосрочные (п.19 ПБУ 4/99).

Выполняя рекомендацию Минфина России, данные авансы можно отразить как по строке «Незавершенное строительство» - именно так предписывал делать Минфин России, когда регулировал этот вопрос официально (последний раз такой порядок был описан в п.2.5 приказа Минфина России № 97), так и по строке «Прочие внеоборотные активы» (поскольку указания на строку в приведенных письмах Минфина России нет). В любом из этих случаев порядок представления в балансе авансов, связанных со строительством, должен быть зафиксирован в учетной политике и раскрыт в отчетности – или в виде отдельной статьи «в том числе», или в виде примечания.

В связи с последним отметим, что, по нашему мнению, в необходимых случаях примечания должны приводиться и в промежуточной отчетности. Нормативно это подтверждается тем, что в приложении № 3 к приказу Минфина России № 66н во многих таблицах и в сносках к ним говорится об «отчетном периоде», а не об «отчетном годе» (табл. 1.1 - 1.3, сноска 4 к табл. 1.2, 1.3 и т.д.).

Выбор способа раскрытия – в балансе или в пояснениях - регулируется п. 11 ПБУ 4/99, согласно которому существенная информация должна приводиться обособленно в отчетности, а в пояснениях может расшифровываться только несущественная информация.

В то же время организация вправе, руководствуясь п. 20 ПБУ 4/99 и новой формой баланса, показать связанные со строительством авансы в составе группы статей «Дебиторская задолженность». При этом в соответствии с п. 19 ПБУ 4/99 в этой группе, как и в прежней форме баланса, должна выделяться, как минимум, долгосрочная и краткосрочная дебиторская задолженность.

При наличии значительного количества разнородной дебиторской задолженности можно, конечно, разделять ее на включаемую в одноименную группу статей или в «Прочие внеоборотные активы» с учетом не только предусмотренного договором срока погашения, но и степени ликвидности (оборотоспособности) (например, учитывать в составе внеоборотных активов долгосрочные авансы, связанные не только со строительством, но и с другими хозяйственными операциями). С учетом критерия ликвидности долгосрочные авансы по другим хозяйственным операциям ближе к авансам, связанным со строительством, чем к долгосрочной задолженности по оплате. С другой стороны, мнение о том, что в новой форме баланса в составе прочих внеоборотных активов должна показываться и денежная долгосрочная дебиторская задолженность, представляется менее соответствующим нормам ПБУ 4/99 и новой форме баланса.

В целом мы не рекомендовали бы широко – за пределами фактических рекомендаций Минфина России - пользоваться критерием ликвидности, до тех пор пока он не введен в российские нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету. В связи с этим необходимо напомнить о четко установленных условиях и правилах применения МСФО в российском бухгалтерском учете и отчетности.

Согласно п. 7 ПБУ 1/2008 и п. 4 ст. 13 п. 4 ст. 13 Федерального закона от 21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», обращение к МСФО допустимо и оправданно в ситуациях, когда:

• необходимый способ учета не установлен непосредственно в нормативных правовых актах, регулирующих учет данных объектов учета и фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций);
• необходимый способ учета не может быть сформулирован на основе положений нормативных правовых актов, регулирующих учет аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов;
• способ учета, установленный непосредственно для возникшей или для аналогичных (связанных) ситуаций, не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты.

Использование МСФО в иных ситуациях, без соблюдения установленной ПБУ 1/2008 процедуры, последовательности действий по самостоятельной разработке способа учета, будет считаться уклонением от выполнения правил бухгалтерского учета, нарушением законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ), какими бы благими намерениями оно ни мотивировалось: «все равно идем к МСФО», «будет меньше корректировок при перекладке», «российские ПБУ отстали и устарели» и т.п. Правовой нигилизм во имя бухгалтерского прогресса ничем не лучше невыполнения бухгалтерских норм из-за их невыгодности менеджменту, неблагоприятных налоговых последствий, непонимания или ретроградного неприятия. При этом соответствующая отчетность рискует быть признана недостоверной, поскольку согласно п. 6 ПБУ 4/99 достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Причем, как указано в письме № 07-02-18/01 Минфин России, и в аудиторском заключении должно быть определенно указано, в соответствии с какимиустановленными правилами составлена бухгалтерская отчетность - российскими или МСФО. В связи с этим Минфин России, например, отказался в пользу РСБУ от своих рекомендаций 2009 г. по применению МСФО в ситуации, когда по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется.

Вопрос об отражении в балансе долгосрочной кредиторской задолженности должен решаться в таком же порядке, как и дебиторской.

Принятый порядок классификации дебиторской и кредиторской задолженности закрепляется в учетной политике.