Процедура «дополнительной» проверки

При проведении дополнительных мероприятий налогового контроля действия проверяющих подчинены четким требованиям закона и должны находить определенное документальное оформление. Так, основанием для их проведения является Решение о проведении мероприятий дополнительного контроля, в котором должны быть изложены обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких мероприятий, а также указан срок и конкретная форма их проведения. При этом продолжительность дополнительных мероприятий налогового контроля не может превышать один месяц. Обычно решение о проведении мероприятий налогового контроля принимается одновременно с Решением о продлении срока рассмотрения материалов налоговой проверки.
Проведение таких мероприятий возможно только в период между составлением акта налоговой проверки и принятием окончательного решения по результатам проверки о привлечении налогоплательщика к ответственности либо об отказе в привлечении его к ответственности. Если же решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля будет принято после вынесения руководителем налогового органа решения по итогам налоговой проверки, результаты таких мероприятий на судьбу налогоплательщика повлиять не могут.

НК РФ не предусматривает для налоговых органов обязанности составлять по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля самостоятельного акта. Тем не менее, на сегодняшний день в судебной практике доминирует позиция, согласно которой налоговики все равно обязаны:
- зафиксировать результаты проведенных мероприятий в каком-либо документе (справке, акте или ином документе);
- ознакомить налогоплательщика с результатами проведенных мероприятий и дать ему возможность предоставить на них возражения;
- предоставить налогоплательщику право участвовать в рассмотрении материалов, полученных в ходе рассматриваемых мероприятий.
Процедура принятия решения по итогам дополнительных мероприятий налогового контроля та же, что и при принятии решения по итогам налоговой проверки. Сама же процедура проведения дополнительных мероприятий налогового контроля отличается от проведения налоговых проверок. Это отличие проявляется, в первую очередь, в ограничении тех действий, которые могут быть осуществлены проверяющими в рамках дополнительных мероприятий.
Так, в рамках «дополнительной» проверки может проводиться только четыре действия (п. 6 ст. 101 НК РФ и п. 1 ст. 93.1 НК РФ):
- истребование документов у проверяемого налогоплательщика;
- истребование документов (информации) о налогоплательщике у третьих лиц(«встречная проверка»);
- допрос свидетеля;
- проведение экспертизы.

Хотя перечень процессуальных действий для налоговых органов в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, ограничен (т.е. налоговые органы не должны проводить иные мероприятия налогового контроля),в некоторых случаях суды признают правомерным применение в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля и иных процессуальных действий, прямо не поименованных в НК РФ. Так, например, некоторые суды считают, что во время «дополнительной» проверки возможна выемка документов, если она вытекает из неудачного истребования документов.

После того, как стадия дополнительных мероприятий налогового контроля завершена (при условии ее назначения и необходимости) налоговый орган окончательно рассматривает материалы налоговой проверки с участием налогоплательщика и выносит соответствующее решение.

Как следует из положений статьи 101 НК РФ, материалы, полученные в ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, подлежат исследованию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа наряду с иными материалами налоговой проверки в целях принятия решения по итогам соответствующей проверки. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе до вынесения такого решения знакомиться со всеми материалами дела о налоговом правонарушении, в том числе и с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Принимая во внимание, что указанной статьей не предусмотрены порядок и сроки направления лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов дополнительных мероприятий налогового контроля, а также не установлен срок для направления данным лицом возражений на такие материалы, судам необходимо исходить из того, что применительно к положениям статьи 100 НК РФ направление налоговым органом названному лицу (его представителю) этих материалов и представление последним возражений должно осуществляться в порядке и сроки, предусмотренные пунктами 5 и 6 статьи 100 Кодекса.

Соответственно, в случае назначения на основании пункта 6 статьи 101 НК РФ дополнительных мероприятий налогового контроля рассмотрение материалов налоговой проверки и принятие по ним решения применительно к пункту 1 статьи 101 НК РФ должно быть осуществлено руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока направления лицом, в отношении которого проводилась налоговая проверка, (его представителем) возражений на материалы дополнительных мероприятий налогового контроля.