Синтетичний та аналітичний облік руху основних засобів

Облік надходження основних засобів. Загальні засади формування в бухгалтерському обліку інформації про основні засоби та розкриття інформації про них у фінансовій звітності визначається Положенням (стандартам) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби» [44].

Для обліку і узагальнення інформації про наявність та рух влас­них або отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів і орендо­ваних цілісних майнових комплексів, які віднесені до складу основ­них засобів, інвестиційної нерухомості Планом рахунків призначено рахунок 10 "Основні засоби" [40].

За дебетом рахунка 10 "Основні засоби" відображається надхо­дження (придбаних, створених, безоплатно отриманих) основних за­собів на баланс підприємства, які обліковуються за первісною вартіс­тю, сума витрат, яка пов'язана з поліпшенням об'єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що при­зводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очіку­ваних від використання об'єкта; сума дооцінки вартості об'єкта осно­вних засобів; сум нарахованого забезпечення, за кредитом — вибуття основних засобів внаслідок про­дажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом, а також у разі часткової ліквідації об'єкта основних засобів, сума уцінки основних засобів.

До рахунку ведеться десять субрахунків:

100 «Інвестиційна нерухомість»;

101 «Земельні ділянки»;

102 “Капітальні витрати на поліпшення земель” (облік капітальних вкладень у поліпшення земель (меліоративні, осушувальні, іригаційні та інші роботи);

103 “Будинки та споруди” (облік наявності та руху будинків, споруд, їх структурних компонентів та передавальних пристроїв, а також житлових будівель);

104 “Машини та обладнання”;

105 “ Транспортні засоби”;

106 “Інструменти, прилади та інвентар”;

107 “Робоча і продуктивна худоба”;

108 “Багаторічні насадження”;

109 “Інші основні засоби” (облік основних засобів, які не включені до інших субрахунків рахунку 10).

Аналітичний облік основних засобів ведеться щодо кожного об’єкта окремо, а саме: за інвентарними об'єктами; за видами основних засобів; за місцями їх експлуатації; за матеріально-відповідальними особами.

Витрати на придбання або створення основних засобів, незалежно від джерел фінансування, називають капітальними інвестиціями і до моменту їх списання на вартість введеного до експлуатації об’єкту відображуються на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» за такими субрахунками:

151 “Капітальне будівництво”;

152 “Придбання (виготовлення) основних засобів.

За дебетом рахунку 15 відображається збільшення зазнаних витрат на придбання або створення основних засобів, за кредитом – їх зменшення при введенні в дію, прийняття в експлуатацію придбаних або створених тощо.

На субрахунку 151 збирають витрати на будівництво, що здійснюється господарським і підрядним способом для власних потреб підприємства. На цьому субрахунку ведеться облік устаткування, що підлягає монтажу в процесі будівництва, та авансові платежі для фінансування вказаного будівництва.

Наприклад:

1. Засновником підприємства внесено до статутного капіталу обладнання:

Дебет рахунку 10 «Основні засоби»,

субрахунок 104 «Машини та обладнання»

Кредит 46 «Неоплачений капітал» – 6000.0

2. За договором постачання надійшли меблі до офісу:

Дебет рахунку 15 ”Капітальні інвестиції»

Кредит рахунку 63 “Розрахунки з постачальниками та

підрядниками» – 10860,0

3. Оприбутковані меблі зараховані до складу основних засобів:

Дебет рахунку 10 «Основні засоби»,

субрахунок 106 “Інструменти, прилади та інвентар»

Кредит рахунку 15 “Капітальні інвестиції” - 10860,0

Записи на рахунках бухгалтерського обліку цих операцій приведені на рис. 4.2.

10 “Основні засоби” 15 “Капітальні інвестиції”

Дт Кт Дт К т С-до-30000 С-до-20000 3)10860

1) 6000

3)10860 2)10860

об- 16860 об - об-10860 об -10860

С-до 46860 С-до-20000

Дт 63 “Розрахунки з постачаль- Кт

никами та підрядниками” Дт 46 “Несплачений капітал” Кт

С-до - 15000С-до 14000

2)10860 1) 6000

об - об -10860 об- об - 6000

С-до 25860 С-до - 13400

Рис. 4.2. Записи на рахунках бухгалтерського обліку операцій із

формування статутного капіталу

Кореспонденція рахунків бухгалтерського обліку господарських операцій з надходження основних засобів наведена у п.п.1, 2 Додатку до Методичних рекомендацій по бухгалтерському обліку основних засобів (додаток 1).

Облік амортизації основних засобів. Амортизація – систематичний розподіл вартості необоротних активів, протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Строк корисного використання (експлуатації) – очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи будуть використовуватися підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Амортизується первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості. Ліквідаційна вартість – сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією).

Нарахування амортизації здійснюється протягом строку корисного використання об’єкта, який встановлюється підприємством при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс), і призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації.

При визначенні строку корисного використання (експлуатації) слід враховувати:

- очікуване використання об’єкта підприємством з урахуванням його потужності або продуктивності;

- фізичний та моральний знос, що передбачається;

- правові або інші обмеження щодо строків використання об’єкта та інші фактори.

Строк корисного використання (експлуатації) переглядається в разі зміни очікуваних економічних вигод від його використання. Наприклад, у разі зміни технології виробництва або попиту на ринку продукції, що виробляється за допомогою цього активу; у разі капіталізації наступних витрат, пов’язаних з використанням активу, що покращують його стан.

Амортизація нараховується виходячи з нового строку корисного використання. Накопичена амортизація за попередні періоди не корегується. Таким чином, якщо первісно строк служби планували 5 років (20% річних), а після трьох років експлуатації (60% перенесене на витрати) строк корисної служби знизився до 4 років, то норму амортизації треба збільшити до 40% річних.

Амортизація основних засобів (крім інших необоротних матеріальних активів) нараховується із застосуванням таких методів:

1) прямолінійного;

2) зменшення залишкової вартості;

3) прискореного зменшення залишкової вартості;

4) кумулятивного;

5) виробничого;

6) передбаченого податковим законодавством.

За методом прямолінійного (рівномірного) нарахування річна сума

амортизації визначається діленням вартості, яка амортизується, на очікуваний період часу використання об’єкта.

Наприклад, первісна вартість об’єкту – 2000грн. Очікуваний строк служби 5 років. Ліквідаційна вартість – 200грн.

Розраховуємо: (2000.0 – 200.0): 5 = 360.0грн., або 20% щорічно (360:1800 х 100) = 30 грн. (у місяць).

Повний розрахунок наведено у таблиці 4.1.

Таблиця 4.1

Розрахунок амортизації за прямолінійним методом

За методом зменшення залишкової вартості річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації.

Річна норма амортизації (у відсотках) обчислюється як різниця між одиницею та результатом кореня ступеня кількості років корисного використання об’єкта з результату від ділення ліквідаційної вартості об’єкта на його первісну вартість. Наприклад, об’єкту з первісною вартістю – 12500 грн. встановлено строк експлуатації 7 років.

Ліквідаційна вартість – 1350 грн.

Норма амортизації:

7 __________________

(1-Y 1350:12500) х 100 = 27.2%

Розрахунок наведено у таблиці 4.2.

Таблиця 4.2

Розрахунок амортизації за методом зменшення залишкової вартості

За методом прискореного зменшення залишкової вартості річна сума амортизації визначається як добуток залишкової вартості об’єкта на початок звітного року або первісної вартості на дату початку нарахування амортизації та річної норми амортизації, яка обчислюється, виходячи із строку корисного використання об’єкта, і подвоюється.

Наприклад, вартість основних засобів 9000 грн. Ліквідаційна – 500 грн.. Строк корисного використання – 5 років. Річна норма = (9000-500): 5 = 1700; у відсотках 1700: 8500х100 = 20% х 2 = 40%. Розрахунок на весь строк корисного використання наведено у таблиці 4.3.

Таблиця 4.3

Розрахунок амортизації за методом прискореного зменшення залишкової вартості

40% х 1166 = 466.

Сума амортизації за останній рік експлуатації обмежується величиною, що необхідна для зменшення залишкової вартості.

Річна сума амортизації при кумулятивнім методі визначається як добуток вартості, яка амортизується та кумулятивного коефіцієнта. Кумулятивний коефіцієнт розраховується діленням кількості років, що залишаються до кінця очікуваного строку використання об’єкта основних засобів, на суму числа років його корисного використання. Наприклад, первісна вартість 10000 грн. Строк корисного використання 5 років. Ліквідаційна вартість 500 грн. Розрахунок зроблено в таблиці 4.4.

Таблиця 4.4

Розрахунок амортизації за кумулятивним методом

Примітка. В чисельнику зазначаються роки, що залишаються до кінця строку експлуатації об’єкта, а в знаменнику – загальна сума років.

Місячна сума амортизації при виробничому методі визначається як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Виробнича ставка амортизації обчислюється діленням вартості, яка амортизується, на загальний обсяг продукції (робіт, послуг), який підприємство очікує виробити (виконати) з використанням об’єкта основного засобу.

Наприклад, планується випуск продукції – 20000 одиниць, у тому числі:

за перший рік – 4000, другий 6000, третій – 7000, четвертий – 3000. Первісна вартість об’єкта – 5200.0грн.

Ліквідаційна вартість –200грн.

Розраховуємо коефіцієнт = (5200-200):20000 = 0.25.

Суми з нарахування амортизації показані у таблиці 4.5.

Підприємство може застосовувати норми і методи нарахування амортизації основних засобів, передбачені податковим законодавством. Законом України “Про внесення змін до Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств» із змінами та доповненнями основні фонди підлягають групуванню:

1) будинки, споруди, їх структурні компоненти і передавальні пристрої, а також житлові будинки;

Таблиця 4.5

Розрахунок амортизації за виробничим методом

2) автомобільний транспорт і вузли (запасні частини) до нього; меблі, побутові електроні, оптичні, електромеханічні прилад і інструменти, інше конторське (офісне) обладнання),устаткування та приладдя до нього;

3) інші основні засоби які не ввійшли до групи 1 і 2 и 4;

4) електроні - розрахункові машини, інші машини для автоматизованої обробки інформації, їх програмне забезпечення інформаційні системи, телефони, мікрофони і рації, вартість яких перевищує вартість МШП [4].

Суми амортизаційних відрахувань визначають згідно з нормами амортизації до балансової вартості кожної групи основних засобів на кінець звітного періоду. Норми амортизації наведені у таблиці 4.6.

Таблиця 4.6

Норми амортизації основних засобів підприємства

Платники податку можуть самостійно прийняти рішення про застосування інших норм амортизації основних засобів, але не вищих ніж наведені.

Амортизація об’єкта основних засобів групи 1 проводиться до балансової вартості об’єкту яка дорівнює 100 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (1700). Залишкова вартість такого об’єкта повинна відноситися до валових витрат за результатами відповідного податкового періоду, а вартість такого об’єкту дорівнювати нулю.

Амортизація основних засобів груп 2, 3, 4 проводиться до балансової вартості групи з нульовим значенням [4].

Наприклад, вартість об’єкту 1 групи прийнятого в експлуатацію у 2 кварталі 2009 р. дорівнює 6000 грн. Розрахунок суми амортизації наведено у таблиці 4.7.

Таблиця 4.7

Розрахунок амортизації за податковим методом

Метод амортизації обирається підприємством самостійно з урахуванням очікуваного способу отримання економічних вигід від його використання.

У разі зміни очікуваного способу отримання економічних вигод від його використання метод амортизації об’єкта основних засобів переглядається. Нарахування амортизації за новим методом починається з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації.

Нарахування амортизації проводиться щомісячно. Підприємства з сезонним характером виробництва річну суму амортизації нараховують протягом періоду роботи підприємства у звітному році.

Нарахування амортизації починається з місяця, наступного за місяцем, у якому об’єкт основних засобів став придатним для корисного використання та припиняється, починаючи з місяця, наступного за місяцем вибуття об’єкта основних засобів.

Амортизацію об’єкта основних засобів можна здійснювати в по-елементному розрізі, якщо початково визнано, що об’єкт розподіляється на окремі суттєві частини.

Суму нарахованої амортизації всі підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і зносу необоротних активів.

Для узагальнення інформації про нараховану амортизацію та індексацію зносу основних засобів Планом рахунків призначено рахунок 13 «Знос (амортизація) необоротних активів”, субрахунки 131 “Знос основних засобів”; 135 «Знос інвестиційної нерухомості». Кореспонденція рахунків з бухгалтерського обліку амортизації основних засобів наведена у п.3 Додатку до Методичних рекомендацій по бухгалтерському обліку основних засобів (додаток 1).

Аналітичний облік зносу ведеться відповідно за видами основних засобів.

Синтетичний облік вибуття основних засобів. Об’єкт основних засобів вилучається з активів (списується з балансу) у разі його вибуття внаслідок продажу, безоплатної передачі або невідповідності критеріям визнання активом.

Фінансовий результат від вибуття об’єктів основних засобів визначається вирахуванням з доходу від вибуття основних засобів їх залишкової вартості, непрямих податків і витрат, пов’язаних з вибуттям основних засобів.

Регістри аналітичного обліку основних засобів, що вибули, додаються до документів, якими оформлені факти вибуття основних засобів.

У разі часткової ліквідації об’єкта основних засобів його первісна (переоцінена) вартість та знос зменшуються відповідно на суму первісної (переоціненої) вартості та зносу ліквідованої частини об’єкта.

Кореспонденція рахунків з бухгалтерського обліку вибуття основних засобів наведена у п. 6 Додатку до Методичних рекомендацій по бухгалтерському обліку основних засобів (додаток 1).

Доходи і витрати від реалізації необоротних активів, утримуваних для продажу обліковуються на субрахунках 712 «Дохід від реалізації інших оборотних активів» і 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів».

Облік оренди (лізингу) основних засобів. Облік орендних операцій виникає тоді коли підприємству для виробничої діяльності (тимчасово) потрібні основні засоби, а коштів для придбання немає, чи не ефективно їх купувати.

Орендна операція – це господарська операція фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних засобів у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) під процент та на визначений строк. Взаємовідносини орендаря з орендодавцем регулюються договором оренди в якому обговорюються: вартість переданих в оренду об’єктів основних засобів, розмір орендної плати, тривалість оренди, обов’язки сторін по виконанню договірних умов.

Оренда поділяється на оперативну і фінансову. Оперативна оренда – це господарська операція фізичної чи юридичної особи, що передбачає передачу орендарю права користування основним засобом на строк, що не перевершує строку їх повної амортизації, з обов’язковим поверненням таких основного засобу їх власнику після закінчення строку орендної угоди. Зазначимо, що право власності на основні засоби залишається в орендодавця.

Фінансова оренда передбачає придбання орендодавцем за замовленням орендаря основних засобів з подальшою їх передачею у користування орендарю на строк, що не перевершує строку повної амортизації таких основних засобів з обов’язковою передачею права власності на такі основні засоби орендарю.

Методологічні принципи формування у бухгалтерському обліку інформації про оренду необоротних активів містяться у П(С)БУ 14 «Оренда» [46].

Майно, яке передано по договору оперативної оренди, залишається на балансі орендодавця з позначкою на інвентарній картці, що передано в оренду. Орендатор зараховує майно отримане в оренду на позабалансовий рахунок 01 «Орендовані необоротні активи» за балансовою (залишковою) і первісною вартістю орендодавця, що зазначається в договорі операційної оренди. При поверненні основних засобів орендодавцю – їх списують з рахунку 01 «Орендовані необоротні активи». Аналітичний облік отриманих в оренду основних засобів ведеться за їх видами.

Майно, що передано у фінансову оренду списується з балансу орендодавця та зараховується на баланс орендатора. Передача та повернення орендованого об’єкту оформляється актом прийомки-передачі.

Кореспонденція рахунків з бухгалтерського обліку вибуття основних засобів наведена у п. 7 Додатку до Методичних рекомендацій по бухгалтерському обліку основних засобів (додаток 1).

Лізинг – це підприємницька діяльність, яка спрямована на інвестування власних чи залучених фінансових коштів та полягає в наданні лізингодавцем у виключне користування на визначений строк лізингоодержувачу майна, що є власністю лізингодавця або набувається ним у власність за дорученням і погодженням з лізингоодержувачем у відповідного продавця майна, за умови сплати лізингоодержувачем періодичних лізингових платежів.

Об’єктом лізингу є будь-яке рухоме й нерухоме майно, яке може бути віднесене до основних засобів у відповідності з законодавством (в тому числі продукція, вироблена державними підприємствами), не заборонене до вільного обігу на ринку і щодо якого немає обмежень про передачу його в лізинг.

Об’єктами лізингу є: лізингодавець – суб’єкт підприємницької діяльності, в тому числі банківська або небанківська фінансова установа, який передає в користування об’єкти лізингу; лізингоодержувачу – суб’єкт підприємницької діяльності, який одержує в користування об’єкти лізингу за договором лізингу; продавець лізингового майна – суб’єкт підприємницької діяльності, що виготовляє майно (машини, устаткування тощо) та/ або продає власне майно, яке є об’єктом лізингу.

Лізинг здійснюється за договором лізингу, який регулює правовідносини між суб’єктами лізингу, і, залежно від особливостей здійснення лізингових операцій, може бути двох видів – фінансовий чи оперативний. Оперативний лізинг – це договір лізингу, в результаті укладення якого лізингоодержувачу на своє замовлення отримує у платне користування від лізингодавця об’єкт лізингу на строк, менший строку, за який амортизується 90 відсотків вартості об’єкта лізингу, визначеної на день укладання договору.

Фінансовий лізинг – це договір лізингу, в результаті укладання якого лізингоодержувачу на своє замовлення отримує в платне користування від лізингодавця об’єкт лізингу на строк, не менше строку, за який амортизується 60 відсотків вартості об’єкта лізингу, визначеної на день укладання договору. Записи на рахунках з приводу лізингу такі як по оренді.

Переоцінка основних засобів. Підприємство переоцінює об’єкт основних засобів, якщо його залишкова вартість значно (більш як на 10 відсотків) відрізняється від справедливої вартості на дату балансу. У разі переоцінки об’єкта на ту саму дату здійснюється переоцінка всіх об’єктів групи основних засобів, до якої належить цей об’єкт.

Переоцінена первісна вартість та сума зносу об’єкту визначається множенням відповідно первісної вартості і суми зносу об’єкту на індекс переоцінки. Індекс переоцінки визначається діленням справедливої вартості об’єкта, який переоцінюється, на його залишкову вартість.

Наприклад, первісна вартість об’єкта – 2000грн., сума зносу на дату переоцінки – 800грн. Експертна оцінка встановила, що справедлива вартість дорівнює – 2400грн. Розрахунок проведемо у таблиці 4.8.

Таблиця 4.8

Розрахунок переоцінки основних засобів

2400:1200=2.0

1080:1200=0.9

Сума дооцінки залишкової вартості об’єкту включається до складу додаткового капіталу, а сума уцінки – до складу витрат, крім випадків, що наведені нижче.

В бухгалтерському обліку:

- на дооцінку Д-т 109 ”Інші основні засоби” К-т “423 “Дооцінка активів” на 2000.0; Д-т 423 К-т 131 “Знос основних засобів” – 800.0;

- на уцінку Д-т 975 “Уцінка необоротних активів і фінансових інвестицій” К-т 109 – 120.0 та Д-т 131 і К-т 109 – 80.0.

Відомості про зміни первісної вартості та суми зносу основних засобів заносяться до регістрів їх аналітичного обліку.

Перевищення суми попередніх уцінок над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості об’єкту включається до складу доходів звітного періоду з відображенням різниці між сумою чергової (останньої) дооцінки залишкової вартості об’єкта і вказаним перевищенням у складі іншого додаткового капіталу.

Перевищення суми попередніх дооцінок над сумою попередніх уцінок залишкової вартості об’єкта при черговій уцінці залишкової вартості цього об’єкта спрямовується на зменшення іншого додаткового капіталу із включенням різниці між сумою чергової (останньої) уцінки залишкової вартості об’єкта і вказаним перевищенням до витрат звітного періоду.

Відображення результатів уцінки, раніше до оцінених об’єктів на суму зносу – Д-т 131,423 та 975 з К-т 10.

Відображення результатів дооцінки, раніше уцінених:

Д-т 10 та 423,

К-т 746 “Інші доходи від звичайної діяльності”, 423, 131.

Втрати від зменшення корисності об’єктів включаються до складу витрат звітного періоду із збільшенням у балансі суми зносу основних засобів:

Д-т 975 К-т 131.

Втрати від зменшення корисності об’єктів, оцінка яких є переоціненою вартістю:

Д-т 975 і 131 К-т 10.

Якщо причини зменшення корисності об’єкта перестали існувати, то втрати від зменшення корисності об’єкта за попередні періоди вилучаються на відповідну суму способом сторно із суми витрат звітного періоду та із суми зносу об’єкта.

Такі витрати щодо об’єктів, відображених в обліку за переоціненою вартістю, способом сторно вилучаються із суми витрат звітного періоду (якщо втрати від зменшення корисності в попередніх періодах були включені до витрат тих періодові) та/ або із збільшенням іншого додаткового капіталу.

Відображення дооцінки вартості об’єкта, що проведена після виникнення причин попереднього зменшення корисності об’єкта:

1. по об’єктах, які до зменшення корисності були оцінені за первісною вартістю – Д-т 975 К-т 131 (сторно);

2. по об’єктах, які до зменшення корисності були оцінені за переоціненою вартістю – Д-т 10,746 та К-т 746 і 131.

У процесі використання основних засобів виникають витрати, пов’язані із покращенням їх стану. Витрати, що здійснюються для підтримання об’єкта в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигод від його використання, включаються до складу витрат.

Якщо витрати пов’язані з поліпшенням об’єкта (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що призводить до збільшення майбутніх економічних вигод, первісно очікуваних від використання об’єкта первісна вартість об’єкта збільшується на суму витрат.

Наприклад, якщо витрати на ремонт об’єкта виробничого призначення – згідно з рахунком підрядчика – 1000грн.; ПДВ – 200грн.:

Д-т 23 “Виробництво” (91 “Загальновиробничі витрати”) – 1000.0,

Д-т 644 «Податковий кредит» 200.0

К-т 63 «Розрахунки з постачальниками та підрядчиками» 1200грн.

Якщо витрати пов’язані з ремонтом об’єкта:

- який забезпечує збут продукції то Д-т 93 “Витрати на збут”;

- загальногосподарського призначення – 92 “Адміністративні витрати”;

- житлово-комунального господарства і об’єктів соціально-культурного призначення – 949 “Інші витрати операційної діяльності”;

- для виконання досліджень та розробок – 941 “Витрати на дослідження та розробки”.

Затрати по реконструкції, модернізації, модифікації, забудові, дообладнання об’єктів основних засобів:

Д-т 15 “Капітальні інвестиції”, 644 та К-т 63.

Зараховані витрати до вартості основних засобів – Д-10, К-т15.