Порядок уплаты НДФЛ обособленными подразделениями

Обособленным подразделением является любое территориально обособленное от организации подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места (созданы на срок более одного месяца). Подразделение организации признается обособленным независимо от того, какими полномочиями оно наделено и отражено или нет его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах. Таковы положения абз. 21 п. 2 ст. 11 НК РФ.

Как следует из абз. 2 п. 7 ст. 226 НК РФ, российские организации - налоговые агенты, имеющие обособленные подразделения, обязаны перечислять НДФЛ как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого такого подразделения.

В абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ имеется уточнение, что сумма НДФЛ, уплачиваемая в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из дохода, который выплачивается работникам такого подразделения.

Если следовать разъяснениям Минфина России, то в приведенном порядке НДФЛ перечисляется со следующих видов доходов:

- заработок работников обособленных подразделений (см., например, Письмо Минфина России от 07.08.2012 N 03-04-06/3-222);

- вознаграждения по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг), выплачиваемые работникам обособленных подразделений, с которыми заключены трудовые договоры (Письмо Минфина России от 29.03.2010 N 03-04-06/53);

- вознаграждения физическому лицу (не являющемуся работником подразделения), выполняющему работы (оказывающему услуги) по гражданско-правовому договору, заключенному с обособленным подразделением организации (см., например, Письма Минфина России от 06.08.2012 N 03-04-06/8-220 (п. 1), от 22.11.2012 N 03-04-06/3-327, от 06.08.2012 N 03-04-06/3-216, от 04.07.2011 N 03-04-06/3-159). Таким образом, в целях применения положений абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ финансовое ведомство приравнивает исполнителей (подрядчиков), с которыми заключены гражданско-правовые договоры, непосредственно к работникам обособленного подразделения <1>.

--------------------------------

<1> Отметим, что, по мнению УФНС России по г. Москве, налог в данном случае уплачивается по месту нахождения головной организации (Письмо от 26.02.2009 N 20-15/3/017148). Учитывая неоднозначные разъяснения контролирующих органов, рекомендуем уточнить порядок перечисления НДФЛ в указанном случае в своей территориальной инспекции.

Приведенный порядок уплаты НДФЛ применяется независимо от того, имеет подразделение отдельный баланс или нет (см., например, Письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-04-06/3-159, от 29.03.2010 N 03-04-06/55, от 29.03.2010 N 03-04-06/53).

Заметим, что положениями абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ не уточнено, о каких именно видах доходов, выплачиваемых работникам подразделения, идет речь. Из буквального прочтения приведенной нормы можно сделать вывод, что в рассматриваемой ситуации при выплате работнику любого вида дохода НДФЛ следует уплатить в бюджет по месту нахождения подразделения независимо от основания выплаты. Частично данный вывод подтвердил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 05.02.2010 N А56-10280/2008. Он указал, что сумма НДФЛ, перечисляемая по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из всех доходов физических лиц, которые работают в обособленном подразделении, независимо от основания выплаты (по договорам подряда, аренды, авторским и т.д.). При этом суд делает уточнение: в приведенном порядке НДФЛ уплачивается по доходам, полученным от обособленного подразделения.

Однако бывают ситуации, когда работнику обособленного подразделения выплачиваются доходы в результате правоотношений, возникших непосредственно между ним и головной организацией (если обособленное подразделение, работником которого он является, в отношениях не участвует). Например, организация может выплатить работнику обособленного подразделения дивиденды в связи с тем, что он является также ее участником. По мнению Минфина России, налог в данном случае уплачивается по месту нахождения головной организации (Письмо от 22.03.2013 N 03-04-06/8999).

Полагаем, что при решении вопроса о том, в какой бюджет следует перечислять НДФЛ (по месту нахождения головной организации или по месту нахождения обособленного подразделения) с выплачиваемого работнику дохода, необходимо учитывать его фактическое место работы. В частности, если работник по трудовому договору принят на работу в головную организацию, а фактически трудится по месту нахождения обособленного подразделения, НДФЛ уплачивается по месту нахождения данного подразделения. Также в Письме от 20.12.2011 N 03-04-06/3-352 Минфин России сделал уточнение, что в таких случаях во исполнение требований ст. 57 ТК РФ следует вносить изменения в трудовой договор в части указания нового места работы сотрудника.

На практике возможны ситуации, когда сотрудник совмещает должности в головной организации и филиале. В этих случаях НДФЛ с его доходов за выполнение трудовых обязанностей в основном офисе необходимо перечислять по месту нахождения последнего. А налог, исчисленный с доплаты за совмещение должностей в филиале, - по месту нахождения филиала. К такому выводу, в частности, пришел Минфин России в Письме от 14.04.2011 N 03-04-06/3-89 (п. 1), хотя в нем понятие "совмещение должностей" подменено понятием "совместительство". Впрочем, по нашему мнению, для внутреннего совместительства этот подход будет справедлив.

Если работник в течение месяца работает в нескольких филиалах (обособленных подразделениях) организации, НДФЛ с его доходов перечисляется в соответствующие бюджеты по месту нахождения каждого такого подразделения. При этом учитывается время, отработанное данным работником в каждом подразделении (Письма Минфина России от 19.09.2013 N 03-04-06/38889, от 05.06.2009 N 03-04-06-01/128, от 24.01.2008 N 03-04-06-01/16, ФНС России от 26.10.2012 N ЕД-4-3/18173@). Аналогичным образом уплачивается НДФЛ, если сотрудник в течение месяца работает как в головной организации, так и в обособленном подразделении (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/3-231, от 29.03.2010 N 03-04-06/55).

Если сотрудник, который в течение года работает в нескольких подразделениях, уходит в отпуск, то НДФЛ с его доходов в виде отпускных перечисляется по месту нахождения подразделения, оформившего отпуск. На это указал Минфин России в Письме от 17.08.2012 N 03-04-06/8-250.

Здесь важно отметить, что в ситуациях, когда работник в течение месяца или года работает в различных подразделениях организации (т.е. меняется его фактическое место работы), необходимо вносить изменения в трудовой договор, в частности, посредством оформления соответствующих приложений к нему. К такому выводу позволяет прийти анализ положений ст. 57 ТК РФ.

Отметим, что налог с доходов работников, командированных из одного подразделения организации в другое, уплачивается по месту подразделения, работниками которого они являются (Письмо Минфина России от 11.04.2013 N 03-04-06/11990).

НДФЛ с доходов работников, направляемых организацией в другой субъект РФ с целью открытия обособленного подразделения, перечисляется по месту нахождения головной организации. Данное правило действует до момента постановки созданного подразделения на учет в налоговом органе (Письмо Минфина России от 08.08.2012 N 03-04-06/3-223). При этом если обособленное подразделение зарегистрировано в середине месяца, то НДФЛ уплачивается в бюджет по месту нахождения подразделения пропорционально доле дохода, начисленного за время работы в нем (Письмо УФНС России по г. Москве от 26.12.2007 N 28-11/124267).

Относительно вопроса, кто должен уплачивать налог по месту нахождения обособленного подразделения - головная организация или само подразделение, у контролирующих органов нет единого мнения.

Так, в отдельных разъяснениях чиновники указывают, что обособленное подразделение, у которого есть отдельный баланс и расчетный счет, уплачивает НДФЛ самостоятельно (Письма Минфина России от 29.03.2010 N 03-04-06/54, ФНС России от 17.04.2009 N 3-5-04/460@). При этом также необходимо, чтобы у руководителя такого обособленного подразделения была доверенность, наделяющая его полномочиями представлять интересы юридического лица в налоговых органах (Письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-04-06-01/210, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/4, от 16.01.2007 N 03-04-06-01/2).

Однако есть и иное мнение: независимо от наличия у обособленного подразделения отдельного баланса и расчетного счета уплачивать НДФЛ должна головная организация по месту нахождения обособленного подразделения (Письмо УФНС России по г. Москве от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@).

Учитывая неоднозначное мнение контролирующих органов по данному вопросу, во избежание претензий рекомендуем обратиться за дополнительными разъяснениями в свою налоговую инспекцию.

При перечислении налога головная организация должна указать в платежном поручении по каждому обособленному подразделению следующие данные (см. также Письма Минфина России от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153 <2>, ФНС России от 12.03.2014 N БС-4-11/4431@, УФНС России по г. Москве от 01.07.2010 N 20-15/3/068888 <2>, от 20.05.2010 N 20-15/3/052927@ <2>):

- реквизиты управления Федерального казначейства и налоговой инспекции того региона, в котором находится и состоит на налоговом учете обособленное подразделение;

- КПП, присвоенный подразделению;

- код ОКТМО того муниципального образования, в бюджет которого перечисляется НДФЛ.

--------------------------------

<2> Письма изданы в период, когда в поле 105 платежного поручения проставлялся код ОКАТО (п. 4 Правил, приведенных в Приложении N 2 к Приказу Минфина России от 24.11.2004 N 106н). С 4 февраля 2014 г. в этом поле платежного поручения на перечисление налога указывается код ОКТМО (п. п. 1, 7, 8 Приказа Минфина России от 12.11.2013 N 107н, п. 6 Правил, приведенных в Приложении N 2 к Приказу N 107н).

В то же время отметим, что до 2015 г. платежные поручения о переводе денежных средств в бюджет также принимаются к исполнению, в случае если в поле 105 указан код ОКАТО (Письмо Банка России от 01.04.2014 N 52-Т).

Однако рекомендуем при заполнении платежного поручения все же указывать код ОКТМО. Это позволит вам избежать возможных ошибок, приводящих к незачислению денежных средств в бюджет соответствующего муниципального образования.

Для определения соответствующего кода ОКТМО можно воспользоваться электронным сервисом "Узнай ОКТМО", размещенным на сайте ФНС России (www.nalog.ru). Он позволяет определить код ОКТМО по коду ОКАТО, по наименованию муниципального образования, а также посредством Справочника Федеральной информационной адресной системы (ФИАС). Подробнее см. Информацию ФНС России "Об электронном сервисе "Узнай ОКТМО" (по состоянию на 14.03.2014).

Как отмечает Минфин России, если несколько подразделений находятся в одном муниципальном образовании, зарегистрированы в одном налоговом органе и имеют одинаковый КПП, налог можно перечислять одним платежным поручением (Письмо от 03.07.2009 N 03-04-06-01/153).

Если обособленные подразделения находятся на территории одного муниципального образования или города федерального значения, но подведомственны разным налоговым органам, постановка организации на учет может производиться по месту нахождения одного из таких подразделений по ее выбору на основании п. 4 ст. 83 НК РФ. Соответственно, налог, удержанный с доходов работников этих подразделений, уплачивается в налоговый орган по месту нахождения одного из обособленных подразделений, выбранного организацией для постановки на учет (Письма Минфина России от 22.06.2012 N 03-04-06/3-174, от 21.09.2011 N 03-04-06/3-230, от 09.12.2010 N 03-04-06/3-295, от 01.07.2010 N 03-04-06/8-138).

В том случае, если организация состоит на учете по месту нахождения каждого обособленного подразделения, НДФЛ она должна уплачивать по месту учета каждого подразделения (Письма Минфина России от 21.09.2011 N 03-04-06/3-230, от 09.12.2010 N 03-04-06/3-295, от 01.07.2010 N 03-04-06/8-138, ФНС России от 12.03.2014 N БС-4-11/4431@, от 03.08.2011 N АС-4-3/12547).

Однако, по мнению ФНС России, в отношении г. Москвы в 2012 г. должен действовать иной порядок. Это связано с тем, что на основании ч. 2 ст. 5 Закона г. Москвы от 07.12.2011 N 62 формирование доходов бюджетов городских округов в 2012 г. за счет отчислений НДФЛ производится по установленным нормативам. Как указывают налоговые органы, уплата НДФЛ по месту нахождения одного из подразделений возможна, только если все подразделения находятся на территории не только одного субъекта РФ, но и одного муниципального образования. Если же организация имеет обособленные подразделения на территории разных муниципальных (городских) округов г. Москвы, налог следует перечислять в бюджет по месту нахождения каждого обособленного подразделения (Письмо ФНС России от 29.08.2012 N ЗН-4-1/14304@).

СИТУАЦИЯ: Куда (по месту нахождения головной организации или ее обособленного подразделения) перечисляется НДФЛ, удержанный из дохода физического лица (не работника данного подразделения), выплаченного ему по заключенному с обособленным подразделением гражданско-правовому договору, предметом которого не является выполнение работ (оказание услуг)

На практике встречаются ситуации, когда обособленные подразделения организаций заключают с физическими лицами (не работниками этих подразделений) гражданско-правовые договоры, предметом которых не является выполнение работ (оказание услуг). Например, это может быть договор банковского вклада.

При выплате дохода таким лицам организация признается налоговым агентом и должна удержать и перечислить НДФЛ в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). По общему правилу организации - налоговые агенты должны перечислять удержанный из доходов работников обособленных подразделений налог по месту нахождения каждого такого подразделения (п. 7 ст. 226 НК РФ). Исходя из этого можно предположить, что если налогоплательщик не является работником подразделения по смыслу Трудового кодекса РФ, то НДФЛ уплачивается по месту нахождения головной организации (п. 1 ст. 11 НК РФ, ст. ст. 20, 56 ТК РФ).

Однако имеются разъяснения Минфина России, позволяющие сделать вывод о том, что при выплате обособленным подразделением дохода физическим лицам, не являющимся его работниками (внештатными работниками, с которыми заключены гражданско-правовые договоры), НДФЛ уплачивается по месту нахождения такого подразделения. Эти разъяснения приведены в отношении полученного физическим лицом дохода в виде процентов по вкладам в обособленном подразделении банка (Письма Минфина России от 01.06.2011 N 03-04-06/3-126, от 18.06.2010 N 03-04-06/3-124).

В то же время не исключаем того, что в рассматриваемой ситуации налоговый орган по месту нахождения головной организации потребует перечисления НДФЛ, удержанного из доходов физического лица (не работника обособленного подразделения), в "свой" бюджет. Это связано с тем, что в абз. 3 п. 7 ст. 226 НК РФ четко указано: сумма НДФЛ, уплачиваемая по месту нахождения обособленного подразделения, рассчитывается исходя из выплаченных работникам подразделения доходов. В данном же случае гражданин - получатель дохода не является работником подразделения.

Что касается выплачиваемой физическому лицу арендной платы за аренду его имущества, используемого по месту нахождения обособленного подразделения, то контролирующие органы указывают на необходимость перечисления НДФЛ в бюджет по месту нахождения головной организации (см., например, Письма Минфина России от 07.11.2011 N 03-04-06/3-298, УФНС России по г. Москве от 26.02.2009 N 20-15/3/017148).

Учитывая неоднозначность рассмотренного вопроса, при возникновении подобной ситуации рекомендуем за разъяснениями обратиться в налоговые органы по месту учета головной организации и по месту учета обособленного подразделения.