Б) выплата финансовому агенту вознаграждения, предусмотренного договором.

Договор факторинга является возмездным договором, так как имущественное представление одной стороны (денежные средства финансового агента) обуславливает встречное имущественное представление другой стороны (право требования клиента и вознаграждение финансовому агенту).

Безвозмездную передачу клиентом денежного требования финансовому агенту следует рассматривать как дарение, что в отношениях между коммерческими организациями запрещено (пункт 4 статья 575 ГК РФ).

Вознаграждение финансового агента представляет собой плату за оказываемые им услуги по финансированию дебиторской задолженности и, если договором факторинга предусмотрено, что финансовый агент осуществляет для клиента дополнительные услуги, за оказание иных услуг.

Обычно размер вознаграждения за финансирование дебиторской задолженности составляет от одного до трех процентов от суммы задолженности и устанавливается в договоре.

в) направление должнику уведомления об уступке денежного требования финансовому агенту (если договором факторинга установлено, что данное уведомление должен произвести клиент).

Г) в том случае, если должник не был уведомлен надлежащим образом и исполнил свое обязательство перед клиентом, перечислив сумму задолженности именно ему, то в этом случае клиент обязан вернуть деньги финансовому агенту, так как право денежного требования ему уже не принадлежит.

Так как договор факторинга является по своей сути специальным случаем договора уступки права требования (нормы цессии носят более общий характер), то бухгалтерский и налоговый учет операций, осуществляемых в рамках договора факторинга осуществляются по правилам, установленным для договора уступки права требования.

Пример

Предположим, что ООО «Торговля 1» в январе отгрузила покупателю партию товаров на сумму 1 200 000 рублей (в том числе НДС 18% – 183 051 рубль), покупная цена которого составляет 800 000 рублей.

В установленные сроки покупатель не произвел оплату данного товара.

В марте ООО «Торговля 1» уступило коммерческому банку по договору факторинга денежное требование к данному покупателю.

Согласно договору сумма финансирования под уступку требования составляет 1 176 000 рублей и перечисляется банком на расчетный счет ООО «Торговля 1» за минусом вознаграждения банка за оказанные услуги – 24 000 рублей, включая НДС – 3 661 рубль.

Доходы и расходы в целях налогообложения прибыли ООО «Торговля 1» определяет методом начисления.

ООО «Торговля 1» заключило договор факторинга с коммерческим банком по существующему, действительному требованию, вытекающему из договора поставки товаров.

В соответствии с данным договором банк первоначально осуществил финансирование дебиторской задолженности в размере 70% от суммы задолженности (840 000 рублей).

В дальнейших примерах предусмотрено использование следующих субсчетов:

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» рекомендуем открыть субсчет 76-6 «Расчеты по договору факторинга»;

Как уже отмечалось ранее, порядок признания убытка от реализации права требования зависит от того, когда осуществлена уступка: до наступления срока платежа, предусмотренного договором, по которому совершена уступка, или после этой даты.

Поэтому, при определении налоговой базы по налогу на прибыль в приведенном нами примере следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 2 статьи 279 НК РФ.

Согласно этому пункту, отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара признается убытком по сделке уступки права требования.

Полученный от сделки убыток включается в состав внереализационных расходов организации.

При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:

· 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;

· 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 календарных дней с даты уступки права требования.

Исходя из этого, в приведенном примере, убыток от реализации права требования долга составляет 24 000 рублей (1 176 000 рублей – 1 200 000 рублей), следовательно, 12 000 рублей включаются в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли в январе (на дату уступки права требования), а оставшиеся 12 000 рублей – спустя 45 дней после указанной даты.

Окончание примера.

4.1. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПО ДОГОВОРУ ФАКТОРИНГА

Условиями договора факторинга может предусматриваться передача денежных средств финансовым агентом клиенту под уступку денежного требования путем:

– покупки денежного требования;

– предоставления денежных средств в долг.

Форма финансирования предопределяет различия в составе обязательств, возникающих у финансового агента, а также различия в отражении операций факторинга в бухгалтерском и налоговом учете.

4.1.1. Налог на добавленную стоимость

Мы уже говорили о том, что порядок определения налогооблагаемой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования, регламентируется статьей 155 НК РФ.

Пунктом 1 данной статьи установлено, что при уступке требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК РФ) (Приложение №!), налоговая база исчисляется в общеустановленном порядке исходя из норм статьи 154 НК РФ как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них НДС.

Таким образом, при заключении договора финансирования под уступку денежного требования базой для исчисления НДС у лица, уступающего право денежного требования (то есть у клиента), является первоначальный объем реализации товаров независимо от величины получаемых по договору денежных средств.

Если кредитор получил сумму, превышающую сумму уступленного требования, то с суммы превышения он должен начислить и уплатить НДС. Это вытекает из статьи 162 НК РФ, в которой указаны случаи, когда налоговая база по исчислению НДС увеличивается на определенные суммы.

В частности, согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ таким превышением является сумма, полученная за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).

Если договор факторинга составляется на уступку будущего денежного требования, то моментом реализации, согласно пункту 2 статьи 826 ГК РФ, будет являться дата отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги), то есть, дата, когда возникло само право на получение с должника денежных средств, являющихся предметом уступки требования, предусмотренной договором.

В том случае, когда финансовый агент производит финансирование денежного требования, которое возникнет в будущем, поступившая сумма денежных средств, по мнению налоговых органов, подлежит у клиента (первого кредитора) обложению НДС, согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ, как предоплата. Обращаем ваше внимание на то, что 1 января 2007 года пункт 1 статьи 162 НК РФ утратил силу в соответствии с пунктом 11 Федерального закона от 22 июля 2005 года №119-ФЗ.

Пунктом 8 статьи 167 НК РФ установлено, что при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также при реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг момент определения налоговой базы по указанным услугам определяется как день уступки денежного требования или день прекращения соответствующего обязательства, в случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 статьи 155 НК РФ, – как день уступки (последующей уступки) требования или день исполнения обязательства должником, а в случае, предусмотренном пунктом 5 статьи 155 НК РФ, – как день передачи имущественных прав.

Таким образом, только после поступления денежных средств от должника финансовому агенту и после проведения в установленном законодательством порядке взаимозачета между клиентом и финансовым агентом эта сумма должна быть включена в налогооблагаемую базу у финансового агента в порядке, определенном в пункте 1 статьи 154 НК РФ.

Итак, с точки зрения налогообложения, в правоотношениях, возникающих между юридическими лицами по договорам факторинга и по договорам уступки требования (цессии), никакой разницы не существует.

Первичная уступка со стороны поставщика (продавца) – первичного кредитора права требования денежного долга с покупателя (заказчика) товаров (работ, услуг) формирует налоговую базу у этого первичного кредитора только по факту реализации товаров (работ, услуг), которые лежат в основе договоров цессии (уступки требования) или договоров факторинга.

Очень важным моментом является то, что при этой первичной уступке требования (цессии) или договоре факторинга никакого «параллельного» дополнительного объекта обложения НДС в виде финансовой услуги не образуется.

Производимые по договорам цессии или факторинга, расчеты между продавцом-кредитором и покупателем – новым кредитором (финансовым агентом в случае договора факторинга) отражаются по счету 91 «Прочие доходы и расходы».

Соответствующий финансовый результат (прибыль, если сумма стоимости самой уступки (факторинга) превышает стоимость товара (работ, услуг), или убыток – стоимость уступки (факторинга) ниже стоимости товара (работ, услуг)), образующийся по вышеуказанным расчетам, учитывается только при исчислении налога на прибыль.

Пример

Допустим, что ООО «Торговля 1» 17 января отгрузило товар покупателю в соответствии с договором купли-продажи, общая стоимость которого составила 120 000 рублей, в том числе НДС 18% – 18 305 рублей. Покупатель, в соответствии с договором должен рассчитаться за товар в течение 10 дней после отгрузки.

Себестоимость товаров составила 80 000 рублей.

На 1 марта покупатель не рассчитался с ООО «Торговля 1».

9 марта ООО «Торговля 1» заключило договор факторинга с коммерческим банком «Соотечественник» на следующих условиях: 10 марта банк перечисляет 80 000 рублей, а через две недели – еще 30 000 рублей. Остальные 10 000 рублей банк оставляет себе в качестве оплаты.

Сумма убытка (10 000 рублей), образовавшаяся по договору факторинга, может быть учтена в определенном размере в качестве уменьшения прибыли организации при исчислении налога на прибыль.

Объекта обложения НДС по указанным операциям уступки права требования или факторинга на этой стадии не возникает.

Окончание примера.

Таким образом, по собственно факторингу налоговой базы по НДС не возникает, поскольку объектом налогообложения поставщика-кредитора является реализация товара покупателю.

Если по первичной уступке права требования или по договору факторинга расчеты произведены с превышением сумм стоимости поставленного покупателю товара, то это превышение может являться дополнительной налоговой базой по НДС (подпункт 2 пункт 1 статья 162 НК РФ), но только в счет расчетов по оплате товаров, а не по договору факторинга.

Согласно главам 21 и 25 НК РФ договоры финансирования под уступку денежного требования относятся, вне всякого сомнения, к объектам налогообложения. В подпункте 16 пункта 2 статьи 290 НК РФ предусмотрено, что к налогооблагаемым доходам банков относятся доходы от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций.

В практическом плане многие специалисты, включая работников налоговых органов, делают в связи с этим следующий вывод: если банк – финансовый агент, оказывает платную услугу организации в виде финансирования под уступку денежного требования и на его балансе эта услуга отражается в налогооблагаемых доходах, то на балансе организации, потребляющей эту платную услугу, должен быть отражен расход.

Поэтому организация имеет право признать вышеуказанный расход обоснованным и сумму НДС по нему принять к вычету. Но при этом должно быть выполнено обязательное условие – банк должен выписать соответствующий счет – фактуру с обязательным выделением суммы НДС.

Такой ход рассуждений, с точки зрения авторов, в отношении правомерности права на вычет входного НДС по факторинговой операции ошибочен.

Главным аргументом, не позволяющим принять к вычету НДС по этой платной услуге банка, является то, что эта услуга не соответствует подпункту 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ, так как она потреблена не для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Неопределенность ситуации в данном вопросе обусловлена также попытками обособить факторинговые операции и от договоров цессии несмотря на то, что налоговая суть и тех и других операций одинакова.

4.1.2. Налог на прибыль организаций

Заключая договор факторинга, торговые организации выступают в роли клиента, то есть они обязаны по данному договору оплатить услуги кредитной организации (так называемые комиссионные). Следовательно, они несут расходы.

Министерство финансов Российской Федерации в Письме от 5 марта 2005 года №03-03-01-04/1/91 дает подробные разъяснения по вопросу налогообложения комиссионных расходов клиента.

Расходы по оплате услуг финансового агента по осуществлению факторинговых операций могут быть учтены клиентом в составе прочих расходов, если они связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), или в составе внереализационных расходов, непосредственно не связанных с производством и реализацией, если эти услуги экономически оправданы в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так, расходы в виде фиксированного сбора за обработку одной поставки, торговая организация должна учитывать в составе прочих расходов, связанных с реализацией, в соответствии с подпунктом 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ как расходы на оплату услуг банка.

В отношении комиссии за факторинговое обслуживание и комиссии за предоставление денежных средств клиенту фактором в рамках факторингового обслуживания за каждый день с момента выплаты финансирования до дня поступления соответствующих денежных средств на счета фактора Минфин сообщает следующее.

Процентами признаются, в соответствии с пунктом 3 статьи 43 НК РФ, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Понятие долгового обязательства определено статьей 269 НК РФ.

В соответствии со статьей 265 НК РФ к внереализационным расходам организации относятся, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами, и доходности, установленной эмитентом (ссудодателем).

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам предусмотрены статьей 269 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде процентов, начисленных за предоставление банком в пользование организации средств на определенный срок и на условиях возвратности и определенной величины начисляемых процентов по рассмотренному договору, могут учитываться согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в составе внереализационных расходов организации для целей налогообложения по налогу на прибыль при условии соблюдения требований, установленных статьей 269 НК РФ.

Пример

ООО «Торговля 1» 20 октября отгрузило по договору поставки покупателю товары на сумму 590 000 рублей (в том числе НДС – 90 000 рублей). Срок оплаты товаров по условию договора наступает 1 декабря.

Не дожидаясь срока платежа, ООО «Торговля 1» 1 ноября заключил с банком договор факторинга.

Комиссия за факторинговое обслуживание составила 3% от суммы долга и 12% годовыхот суммы оплаченных денежных средств, в том числе НДС.

2 ноября банк перечислил 85% суммы договора (501 500 рублей).

Оставшаяся сумма за минусом комиссионного вознаграждения подлежит оплате после погашения долга покупателем, то есть 2 декабря.

Ставка рефинансирования Банка России принята в размере 12%.

Таким образом, целью факторинга является получение денежных средств за уступленную дебиторскую задолженность.

Торговая организация, уступающая задолженность, должна обосновать, зачем ей было необходимо продавать дебиторскую задолженность, уплачивая за это вознаграждение финансовому агенту.

Весомыми причинами могут быть:

– истечение срока платежа и временная неплатежеспособность должника.

– необходимость немедленного получения денежных средств, для погашения кредиторских задолженностей с целью избежания убытков.

Только при условии, что торговая организация действительно нуждалась в немедленном получении денежных средств путем заключения договора факторинга, расходы по этому договору могут быт признаны экономически оправданными, и быть приняты к уменьшению налогооблагаемой прибыли.