Понятие амортизированного имущества в налоговом учете и состав нематериальных активов

Правила ПБУ 18/02 подлежат применению в тех случаях, когда имеют место различия в порядке бухгалтерского и налогового учета хозяйственных операций. Сопоставление норм бухгалтерского и налогового учета нематериальных активов позволяет установить ряд существенных отличий:

— состав НМА;

— поступление НМА и их оценка;

— амортизация НМА;

— получение права на использование НМА;

— выбытие НМА.

Для целей налогового учета понятие НМА раскрыто в п. 3 ст. 257 НК РФ.

Сопоставление норм, регламентирующих состав НМА для целей бухгалтерского и налогового учета, позволяет заметить следующие различия:

1) в состав критериев признания НМА для целей налогового учета не названы отсутствие материально-вещественной (физической) структуры, возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества, а также отсутствие намерения перепродать имущество в будущем;

2) в составе НМА для целей бухгалтерского учета помимо исключительных прав патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, исключительных авторских прав на программы для ЭВМ и базы данных, имущественных прав правообладателя на топологии интегральных микросхем, селекционные достижения, исключительных прав владельца на товарные знаки и знаки обслуживания, наименования мест происхождения товаров, также учитывается деловая репутация организации [11].

В налоговом учете в составе НМА деловая репутация не учитывается, в связи с чем при отражении ее амортизации в бухгалтерском учете возникают постоян­ные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых обязательств.

Для целей налогового учета к НМА, помимо названных исключительных прав на объекты интеллектуальной собственности, причислены иск­лючительное право на фирменное наименование, а также владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Кроме того, в налоговом учете согласно п. 1 ст. 325 НК РФ необходимо отражать лицензионное соглашение (лицензию) на право пользования недрами в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 — 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Стоимость лицензии формируется из расходов, связанных с процедурой участия в конкурсе. В случае, если по результатам конкурса налогоплательщик не заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (не получает лицензию) или если после осуществления предварительных расходов, направленных на приобретение лицензий, налогоплательщик принимает решение об отказе от участия в конкурсе либо о нецелесообразности приобретения лицензии, то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.

Поскольку лицензия выдается на установленный срок, рас­хождений между бухгалтерским и налоговым учетом можно будет избежать, если установить одинаковый порядок списания затрат, связан­ных с ее получением, на расходы текущего пе­риода (в бухгалтерском учете — через списание расходов будущих периодов, а в налоговом уче­те — через амортизацию НМА).

Немаловажное значение имеет то обстоятель­ство, что в налоговом учете в состав амортизируемого имущества и, следовательно, НМА включа­ются лишь объекты стоимостью более 20 000 руб. за единицу (п. 1 ст. 256 НК РФ) [1], тогда как в бухгалтерском учете подобное ограничение отсутст­вует. В результате при принятии к учету объектов НМА стоимостью не более 20 000 руб., для кото­рых договором на приобретение не предусмотрен срок действия прав, в бухгалтерском учете следу­ет признавать отложенные налоговые обязатель­ства, которые подлежат списанию по мере начис­ления амортизации по данным объектам. Если в договоре установлен срок действия приобретае­мых прав на указанные объекты, различия между бухгалтерским и налоговым учетом могут быть устранены.