Методы и способы финансового контроля

3.1. Методы документального контроля

Методы финансового контроля можно группировать по определенным признакам: по степени однородности применяемых приемов, их трудоемкости, по требованиям к квалификации проверяющих, по возможностям автоматизации.

В соответствии с этими критериями методы финансового контроля можно разделить на несколько групп:

- методы документального контроля;

- методы фактического контроля.

Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля (утверждено приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. № 146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля») установлено, что проверка по существу может проводиться путем выполнения: инспектирования, наблюдения, запроса, подтверждения, пересчета, аналитических процедур. В соответствии с указанным Положением инспектирование представляет собой изучение записей, документов и (или) материальных активов. Инспектирование, а также другие методы документального контроля включают:

· формальный контроль;

· арифметический контроль;

· нормативный контроль;

· логический контроль;

· встречные проверки;

· экономический анализ и пр.

Формальная проверка (контроль) проводится в целях подтверждения соответствия документа установленной форме и правилам оформления. В случае если документ создан в организации проверяется наличие всех установленных Федеральным законом от 21.11.1996 №129- ФЗ «О бухгалтерском учете» реквизитов. Если же изучается унифицированный документ, то необходимо обратить внимание на полноту установленных стандартом реквизитов в документе.

На этапе формальной проверки могут быть обнаружены следующие признаки подделки:

- неправильное наименование документа;

- указание несуществующего учреждения, от имени которого документ выдан;

- внесение других заведомо ложных сведений;

- грамматические ошибки в тексте;

- неразборчивый почерк и т.п.

Если при проверке выяснится, что в документе отсутствуют или неточно воспроизведены некоторые реквизиты, чаще всего это указывает на подлог, реже – на небрежное оформление. В любом случае данный документ признается недостоверным (недействительным).

Выявление признаков подлога (подделки) включает следующие действия:

- установление подлинности бланка документа;

- распознавание подделки оттисков печатей и штампов;

- распознавание замены фотографии;

- распознавание следов травления, смывания;

- распознавание замены листов и отдельных фрагментов;

- распознавание подделки подписи.

Сопоставление различных документов, если они выписаны на одно лицо и содержат аналогичные сведения, позволяет выделить их сходство и различие. Документы, оформленные в различных учреждениях, выполняются на соответствующих бланках и различаются техникой исполнения текста, подписей и другими элементами. Поэтому маловероятно, например, чтобы отпечатанные полиграфическим способом бланки документов (приходных кассовых ордеров) с реквизитами какого-либо регионального полиграфического предприятия попали в другой регион или квитанции к приходным кассовым ордерам, выданные от имени двух разных организаций, имели линии отреза, полностью совпадающие по конфигурации.

Если подделка осуществлялась одним лицом, то можно обнаружить совпадение почерка, вида бумаги, качества оттисков печатей, а также иные признаки, свидетельствующие о том, что документы, выданные от имени различных организаций, в том числе и документы самого налогоплательщика, имеют единый источник происхождения, т.е. являются фальсифицированными (подложными).

К способам подделки документов относятся:

- изготовление документа целиком;

- внесение в оригинальный (подлинный) бланк заведомо ложных сведений;

- подделка подписей, оттисков печатей и штампов;

- замена частей документа и фрагментов текста (замена или вклейка листов, переклейка фотографий и т.д.);

- удаление части текста путем подчистки химическими реактивами и растворами;

- внесение в текст отдельных букв, слов, фраз путем дописки.

Для подделки многострочных документов нередко используются листы, изъятые из другого документа. На них имеются обозначения серии и номера, которые изменяются посредством рисовки или переклейки знаков.

Признаками замены листов и их фрагментов являются:

- различная толщина бумаги на разных участках документа;

- несовпадение штрихов записей, линовки рисунка, защитной сетки, других изображений на границе склеивания;

- нарушение порядка нумерации страниц или несоответствия номеров;

- наличия подрисовки в отдельных элементах документа;

- различия в цвете и в оттенках красителя штрихов;

- дополнительные следы от скрепок;

- несоответствие листов друг другу по размеру, качеству бумаги и степени изношенности.

Арифметический контроль – это проверка правильности арифметических расчетов и отражения их итогов в учете, которая может осуществляться в форме пересчета.

Контролируя расходование определенной суммы денежных средств на закупку товарно-материальных ценностей и полноту их учета, ревизор осуществляет следующие арифметические контрольные операции:

- просчитывает стоимость однородных закупленных материалов и предметов, сгруппированных по цене, умножая количество на цену, и сравнивает полученный результат расчета с показателями, указанными в первичном учетном документе (счет-фактура, накладная и др.) по соответствующей группе;

- суммирует количественные и отдельно стоимостные показатели по всем выделенным группам материалов и предметов и сравнивает результат суммирования с общими итогами, указанными в первичном учетном документе (счет-фактура, накладная и др.);

- суммирует количественные и отдельно стоимостные показатели закупленных материалов и предметов по всем первичным документам и сравнивает с итогом, указанным в сводном приходном документе, и с записями в формах аналитического учета.

Нормативная проверка. Такая проверка означает изучение документа с точки зрения его соответствия действующим законам, нормативным актам, инструкциям, ГОСТам, нормам расхода сырья, правильности применения цен, размера налогов и т.п., а также целесообразности, правомерности отраженной в нем хозяйственной операции. В ходе нормативной проверки могут быть обнаружены такие нарушения, как например:

- применение не предусмотренных нормативами измерителей хозяйственных операций (например, измерение этилового спирта – в кг, а не литрах безводного спирта);

- применение непредусмотренных норм и правил (например, средней цены там, где должны применяться дифференцированные цены);

- отсутствие сведений о проведении промежуточных операций (применение норм естественной убыли по товарам, фактически не хранившимся на базе).

Существует много сложностей в использовании нормативной проверки: большое число действующих правил оформления различных документов, необходимость знания товароведения, а также технологий и экономики в различных сферах деятельности.

Логический контроль может осуществляться в форме аналитических процедур. Положением о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля (утверждено приказом Минфина России от 25 декабря 2008 г. №146н «Об обеспечении деятельности по осуществлению государственного финансового контроля») установлено, что аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей объекта контроля с целью выявления необычных и (или) неправильно отраженных в бюджетном (бухгалтерском) учете хозяйственных операций и их причин.

Логический контроль – это анализ смыслового содержании отдельных частей, элементов, реквизитов документа или всего документов во взаимосвязи со смысловым содержанием других документов и (или) анализ смыслового содержания всей совокупности взаимосвязанных документов, осуществляемые с целью выявления логических несоответствий, противоречий, разрывов в логической последовательности совершения или учета финансово-хозяйственных операций.

При осуществлении логического контроля применяется сравнение (сличение, сопоставление) смыслового содержания документов. Для осуществления данного вида контроля ревизор должен знать и понимать смысловое значение контролируемых финансово-хозяйственных и учетных операций, суть их взаимосвязанности и последовательности.

Одной из форм логического контроля служит системный анализ взаимосвязанных данных форм синтетического и (или) аналитического учета с целью выявления расхождений, нелогичных бухгалтерских операций (бухгалтерских проводок).

Применяется следующий общий алгоритм анализа:

- осуществляется выборка итоговых сумм дебетовых и кредитовых оборотов, а сальдо по счету – за каждый квартал и не менее чем за три года;

- выстраиваются ряды одинаковых данных за анализируемые периоды (квартала) за ряд лет, отдельно дебетовые обороты, кредитовые обороты, сальдо по счету. Например, дебетовые обороты I квартала за 2008, 2009, 2010, 2011 и 2011 гг.;

- последовательно, по каждому выстроенному ряду осуществляется анализ, при котором выявляются те учетные периоды, по которым рассматриваемые данные существенно отличаются от других, вычленяются из анализируемого ряда;

- по каждому вычлененному таким образом периоду осуществляется анализ причин возникших отклонений. Составляется перечень всех возможных факторов, которые могли оказать воздействие и привести к выявленным отклонениям. Путем анализа факторов выстраиваются версии возможных нарушений или злоупотреблений и определяются варианты контрольных действий по подтверждению или опровержению версий.

В дальнейшем, по завершении всех контрольных действий, в том числе с применением всех необходимых методов и способов контроля, подтверждаются либо опровергаются выстроенные версии, фиксируются нарушения в финансово-хозяйственной деятельности, в учете и отчетности.

Встречная проверка документов. Большинство первичных документов составляется в двух и более экземплярах. При совершении хозяйственных операций они попадают в разные подразделения одного предприятия либо в разные организации. Встречная сверка документов означает сверку отдельных экземпляров (вариантов) одного и того же документа, а также учетных регистров, находящихся в двух различных организациях (накладная – у покупателя, второй экземпляр накладной – у поставщика и т.д.) либо в двух различных подразделениях одной и той же организации.

Успех применения данного метода во многом зависит от знания графика документооборота. Его применение ограничено рядом обстоятельств:

- ряд документов составляется в одном экземпляре;

- подлог может быть осуществлен во всех экземплярах одного и того же документа;

- особенности документооборота в отдельных сферах (например, на предприятиях бытового обслуживания населения один экземпляр документа выдается на руки частным лицам безвозвратно).

Экономический анализ может применяться при проверке финансово- хозяйственной деятельности государственных и муниципальных унитарных предприятий, в ходе которой осуществляется анализ рентабельности предприятия, себестоимости и рентабельности производства товаров, работ и услуг, внереализационных потерь и убытков. При этом выявляются отдельные производственные операции, направления деятельности предприятия с низкой экономической эффективностью или приносящие убыток, причины низкой рентабельности или убыточности предприятия.

При проверке финансово-хозяйственной деятельности бюджетных учреждений экономический анализ может применяться относительно внебюджетной и иной приносящей доход деятельности по принципам экономического анализа деятельности предприятия по отдельным направлениям производства товаров, работ и услуг.

3.2. Методы фактического контроля

Фактический контроль неразрывно связан с документальным контролем, дополняет его и выражается в работе с объектами бухгалтерского учета, в применении приемов подтверждения или опровержения информации, содержащейся в документах, путем получения сведений из других источников информации.

Фактический контроль осуществляется следующими методами:

- инвентаризация;

- экспертная оценка;

- контрольный замер;

- контрольная закупка;

- наблюдение;

- осмотр территории и имущества и пр.

Инвентаризация имущества. Инвентаризация имущества представляет собой проверку наличия имущества предприятия на определенный момент путем пересчета, обмера, взвешивания ценностей, сверки расчетов с дебиторами и кредиторами и последующее сопоставление фактического наличия имущества с учетными данными.

Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и иные финансовые активы, а под финансовыми обязательствами – кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.

Задачи инвентаризации:

1) контроль сохранности материальных и денежных средств путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета;

2) выявление товарно-материальных ценностей (ТМЦ), частично потерявших свое первоначальное качество, а также устаревших фасонов, моделей;

3) выявление сверхнормативных и неиспользуемых материальных ценностей в целях последующей реализации;

4) проверка соблюдения правил и условий хранения материальных ценностей и денежных средств;

5) проверка реальной стоимости учтенных на балансе товарно- материальных ценностей, сумм денежных средств в кассах, на расчетных счетах, незавершенного производства.

В ряде случаев материалы инвентаризации уточняются с помощью дополнительных методологических приемов фактического контроля (осмотр, обследование) и документального контроля.

Экспертиза (экспертная оценка). Экспертиза как метод оценки назначается в том случае, если для разрешения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Проведение экспертизы – это процессуальное действие, которое состоит в исследовании экспертом по заданию органов финансового контроля (правоохранительных) органов вещественных доказательств и других материалов в целях установления фактического состояния и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела, возникшего в процессе налоговых правоотношений. На основании экспертизы, проводимой Инспекцией государственного строительного надзора Тамбовской области, может быть установлено, например, являются ли выполненные организацией работы реконструкцией или капитальным ремонтом (затраты по которому списываются на себестоимость). Экспертиза документации по проводимым организацией научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (НИОКР) может подтвердить (либо не подтвердить) фактическую принадлежность данной документации к НИОКР. Если эта принадлежность не подтвердится, проверяемая организация не имеет права применять льготу по налогу на прибыль.

Контрольный замер – действия по определению фактического наличия имущества, находящегося в какой-либо таре, хранящегося в штабелях, насыпных формах и т.п. Как правило, контрольный замер осуществляется в виде измерения параметров тары, объемов, занимаемых предметами или веществом, с последующим расчетом параметров, применяемых в учете. Например, для определения объема жидкого топлива, находящегося в цистерне, от ревизора требуются специальные навыки и знания, так как цистерна, имеющая цилиндрическую форму, бывает заполнена до разных уровней, а кроме замера уровня топлива в цистерне необходимо осуществить расчет объема топлива по специальной формуле. Также учитывается температура топлива во время замера, поскольку в более теплое время топливо расширяется и занимает в цистерне больший объем.

Некоторые виды контрольных замеров могут быть осуществлены только специалистами и с применением специальных приборов и инструментов. Так, объем каменного угля, хранящегося навалом в бурте, может определить только специалист, обладающий специальными знаниями и навыками, - маркшейдер.

Контрольная закупка применяется в практике бюджетного контроля редко. Тем не менее, необходимость применения контрольных закупок увеличивается с распространением в бюджетных учреждениях предпринимательской и иной приносящей доход деятельности. Так, контрольная закупка может быть применена для установления случаев завышения цен на предоставляемые услуги или реализуемые товары.

По сути, контрольная закупка является мнимой сделкой купли-продажи, совершаемой проверяющими лишь для достижения определенной цели и без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. В процессе контрольной закупки контролер или покупатель просят продать определенное количество товара. После того как товар взвешен (отмерен) продавцом, передан покупателю и с ним произведен расчет, закупка объявляется контрольной и вызывается заведующий торговым предприятием. Проверка фактически отпущенного товара и правильность расчетов осуществляются путем перевешивания, перемеривания, пересчета товара. Она проводится в присутствии продавца, заведующего, двух покупателей.

Наблюдение. В Положении о требованиях к деятельности по осуществлению государственного финансового контроля указано, что наблюдение представляет собой: - отслеживание процесса или процедуры, выполняемой другими лицами (например, наблюдение за пересчетом материальных запасов, осуществляемых сотрудниками объекта финансового контроля);

- наблюдение за процедурами внутреннего контроля, по которым не остается документальных свидетельств.

В учебной литературе приводится несколько иное определение понятия «наблюдения»: изучение в режиме текущего времени отдельных действий, процедур и процессов с целью выявления отклонений от нормативных требований, установленных порядков.

Осмотр территории и имущества может применяться как отдельный, самостоятельный метод контроля, когда на его основе формируются определенные выводы о наличии нарушений. Например, осмотром можно установить, что реконструкция лаборатории не осуществлялась – в помещении лаборатории продолжает функционировать устаревшее оборудование давних годов выпуска, тогда как из акта приемки выполненных работ следует, что осуществлен демонтаж устаревшего оборудования, закуплено, смонтировано и запущено в эксплуатацию новое оборудование.