Тема 7. Облік операцій і цінностей не належних підприємству

Питання для вивчення:

1. Економічний зміст позабалансових рахунків та їх призначення.

2. Облік орендованих необоротних активів.

3. Облік активів, що знаходяться на відповідальному зберіганні.

4. Облік контрактних зобов’язань.

5. Облік непередбачених активів і зобов’язань.

6. Облік гарантій та забезпечень отриманих.

7. Облік списаних активів.

8. Облік бланків суворої звітності.

У практичній діяльності підприємств зустрічається багато випадків, коли підприємство використовує активи, що їм не належать.

Такі активи обліковують на спеціальних рахунках, сальдо яких не знаходить відображення в балансі підприємства. З цієї причини такі рахунки називають позабалансовими. Позабалансові рахунки, як і балансові, мають двохзначну нумерацію, до них також передбачені субрахунки. Позабалансові рахунки не кореспондують ні між собою, ні з іншими рахунками бухгалтерського обліку. На них відсутній двосторонній рух об’єктів, що обліковуються, тому такі рахунки закриваються в односторонньому порядку. Тому, при відсутності застосування принципу подвійного запису, позабалансові рахунки слід вважати не бухгалтерськими, а статистичними, оперативно-технічними; вони не поділяються на активні та пасивні так як не включаються до підсумку балансу.

Існування позабалансових рахунків зумовлено особливостями відносин власності.

Позабалансові рахунки призначені для узагальнення інформації про наявність і рух:

- цінностей, що не належать підприємству, але тимчасово перебувають у його користуванні, розпорядженні або на зберіганні (об’єкти оперативної (операційної) оренди основних засобів, матеріальні цінності на відповідальному зберіганні, переробці, комісії, монтажі);

- умовних прав і зобов’язань підприємства (застави, гарантії, зобов’язання тощо);

- бланків суворого обліку;

- списаних активів (нестачі цінностей, дебіторська заборгованість) для спостереження за можливістю їх відшкодування винними особами (боржниками).

Бухгалтерський облік указаних цінностей, умовних прав і зобов’язань ведеться за простою системою, за якою записи про надходження, вибуття, використання, продаж матеріальних цінностей, бланків суворого обліку, утворення умовних прав і зобов’язань, списання з балансу майна внаслідок нестачі, псування та дебіторської заборгованості проводяться тільки на одному позабалансовому рахунку з вказуванням змісту і кількісно-вартісних показників операції.

Товарно-матеріальні цінності відображаються за договірною вартістю або за вартістю, що вказана у приймально-передавальних актах. Орендовані основні засоби відображаються за вартістю, що вказана в договорах оперативної (операційної) оренди. Бланки суворого обліку відображаються за умовною вартістю в установленому порядку. Умовні права й зобов’язання відображаються за вартістю, вказаною в документах про гарантії й зобов’язання.

Товарно-матеріальні цінності та основні засоби, вартість яких відображено на позабалансових рахунках, підлягають інвентаризації в порядку, що діє для цінностей, відображених на балансових рахунках відповідного класу.

Методологічні засади позабалансового обліку відображено в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 1 “Загальні вимоги до фінансової звітності”, Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 11 “Зобов’язання”, Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 12 “Фінансові інвестиції”, Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 13 “Фінансові інструменти”, Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 14 “Оренда”.

Для позабалансового обліку орендованих необоротних активів призначено рахунок 01 “Орендовані необоротні активи”.

На цьому рахунку обліковуються активи у вигляді основних засобів, нематеріальних активів та інших необоротних активів, що отримані підприємством на підставі договорів операційної оренди (лізингу) та обліковуються на балансі орендодавця.

Облік отриманих в оренду активів здійснюється за видами активів.

Прийняті в оперативну оренду основні засоби і нематеріальні активи зараховуються на позабалансовий рахунок 01 “Орендовані необоротні активи” за балансовою (залишковою) і первісною вартістю орендодавця, що зазначається в договорі операційної оренди.

Збільшення залишку рахунку 01 “Орендовані необоротні активи” відбувається при прийнятті на облік основних засобів, нематеріальних активів, та інших необоротних активів, що отримані в оперативну оренду, зменшення – при їх поверненні орендодавцю та у випадках перенесення заборгованості перед орендодавцем за орендовані необоротні активи на баланс. Аналітичний облік орендованих необоротних активів ведеться за видами активів.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про орендовані необоротні активи підприємства використовується відомість 8.

Для позабалансового обліку активів, що знаходяться на відповідальному зберіганні призначено рахунок 02 “Активи на відповідальному зберіганні”. Його призначено для обліку цінностей, які тимчасово знаходяться на підприємстві та не є його власністю, прийняті на комісію, у переробку, до монтажу, в довірче управління. Облік цих цінностей ведеться за цінами, що передбачені в договорах, приймально-передавальних актах тощо. Усі товарно-матеріальні цінності, що обліковуються на цьому рахунку, інвентаризуються в порядку і строки, передбачені для власних цінностей.

Позабалансовий рахунок 02 “Активи на відповідальному зберіганні” має такі субрахунки:

021 “Устаткування, прийняте для монтажу”, який призначено для обліку підрядною організацією обладнання, устаткування та інші товарно-матеріальні цінності, які надійшли від замовника та прийняті для монтажу. Аналітичний облік обладнання, устаткування та інших товарно-матеріальних цінностей, прийнятих для монтажу, ведеться за замовниками, за видами товарно-матеріальних цінностей, окремими об’єктами й агрегатами та місцями їх розташування. Облік затрат на монтаж цих цінностей здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості самих цінностей, прийнятих для монтажу);

022 “Матеріали, прийняті для переробки”, який призначено для облік руху надходження сировини та матеріалів від замовника, які прийняті для переробки (давальницька сировина) і не оплачуються одержувачем, та їх вибуття (в тому числі в іншому матеріальному вигляді). Аналітичний облік давальницької сировини ведеться за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцями їх зберігання чи переробки. Облік затрат з переробки чи доробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості давальницької сировини замовника);

023 “Матеріальні цінності на відповідальному зберіганні”, який призначено для обліку прийнятих товарно-матеріальних цінностей на відповідальне зберігання з приводу відмови від акцепту розрахункових документів постачальників; одержаних від постачальників, але несплачених товарно-матеріальних цінностей, заборонених до витрачання до їх оплати; одержаних товарно-матеріальних цінностей надміру, чим в видаткових документах постачальників; сплачених покупцями товарно-матеріальних цінностей, які дозволено, як виняток, залишати на відповідальному зберіганні, оформлених охоронними розписками, та не вивезених з причин, не залежних від підприємства, тощо. Аналітичний облік товарно-матеріальних цінностей, прийнятих на відповідальне зберігання, ведеться по підприємствах-власниках, за видами, сортами та місцями зберігання. Цінності, що залишені на відповідальне зберігання, мають зберігатися окремо від власних;

024 “Товари, прийняті на комісію”, який призначено для обліку одержаних товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки та інших цивільно-правових договорів, що уповноважують підприємство здійснювати продаж товарів від імені та за дорученням іншої особи без передачі права власності на такі товари. Аналітичний облік товарів, прийнятих на комісію (консигнацію), ведеться за видами товарів та комітентами;

025 “Майно в довірчому управлінні”, який призначено для обліку майна, що надійшло в довірче управління, а також товарно-матеріальних цінностей, які надійшли повіреному при виконанні доручення довірителя на підставі договору доручення від третіх осіб. Аналітичний облік ведеться за об’єктами, товарно-матеріальними цінностями, місцезнаходженнями та власниками.

Для позабалансового обліку контрактних зобов’язань призначено рахунок 03 “Контрактні зобов’язання”.

Цей рахунок призначений для узагальнення інформації про наявність та рух зобов’язань по укладених контрактах, а також контролю за їх виконанням.

На рахунку 03 “Контрактні зобов’язання” ведеться облік по деривативах (форвардних і ф’ючерсних контрактах, опціонах) та інших контрактах, розкриття інформації щодо яких передбачено відповідними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.

Дериватив – стандартний документ, що засвідчує право або зобов’язання придбати або продати цінні папери, матеріальні або нематеріальні активи, а також кошти на визначених ним умовах у майбутньому. Відповідно до виду цінностей деривативи розподіляються на фондові, валютні, товарні.

Облік зобов’язань здійснюється в оцінці, передбаченій контрактами.

Списуються контрактні зобов’язання з рахунку у разі виконання, ліквідації, відмови від виконання, передачі або продажу зобов’язання за контрактом іншим особам.

Аналітичний облік ведеться за видами зобов’язань.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про контрактні зобов’язання підприємства використовується відомість 8.

Для позабалансового обліку непередбачених активів і зобов’язань призначено рахунок 04 “Непередбачені активи й зобов’язання”. Він використовується для накопичення інформації про наявність непередбачених (потенційних) активів та непередбачених (потенційних) зобов’язань. Ці активи або зобов’язання виникли при узгодженні минулих господарських операцій та стануть реальними, якщо відбудеться або не відбудеться в майбутньому одна чи кілька невизначених подій. Це визначення включає три основних характеристики непередбачених активів та зобов’язань: 1) наявна обставина; 2) невизначеність кінцевого результату цієї обставини; 3) вирішення невизначеності на основі однієї або кількох майбутніх подій.

Інформація про існування таких активів та зобов’язань необхідна для розкриття її в примітках до фінансових звітів. Загальні методологічні принципи обліку, подання та розкриття потенційних активів та зобов’язань підприємства викладені в Положенні (стандарті) бухгалтерського обліку 11 “Зобов’язання”.

Рахунок 04 “Непередбачені активи й зобов’язання” має такі субрахунки:

041 “Непередбачені активи”, який призначено для накопичення інформації про наявність непередбачених активів, щодо яких існує ймовірність надходження економічних вигод у сумі очікуваного відшкодування збитків. Списуються непередбачені активи в міру того, як вони визнаються чи не визнаються при вирішенні невизначених подій;

042 “Непередбачені зобов’язання”, який призначено для накопичення інформації про наявність непередбаченого зобов’язання, яке може вимагати витрачання ресурсів (але повної впевненості щодо цього зобов’язання немає) в сумі очікуваних збитків.

Для позабалансового обліку гарантій та забезпечень наданих призначено рахунок 05 “Гарантії та забезпечення надані”. Його передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух виданих підприємством гарантій та забезпечень виконання як власних зобов’язань та платежів, так і зобов’язань та платежів інших підприємств (за договорами поруки).

Облік забезпечення здійснюється за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення. Зокрема, на цьому рахунку обліковується:

- вартість активів підприємства, які оформлено договорами застави (та за сумами, визначеними в них), при цьому з балансу вартість цих активів не списується;

- вартість прийнятих на себе зобов’язань за договорами поруки;

- вартість інших гарантій та забезпечень.

Аналітичний облік гарантій та забезпечень ведеться за кожною наданою гарантією та забезпеченням.

Збільшення залишку на рахунку 05 “Гарантії та забезпечення надані” відбувається при видачі гарантій та забезпечень, зменшення – при погашенні заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесенні зобов’язань за ними на баланс.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про гарантії та забезпечення надані підприємством використовується відомість 8.

Для позабалансового обліку гарантій та забезпечень отриманих призначено рахунок 06 “Гарантії за забезпечення отримані”.

Рахунок 06 “Гарантії та забезпечення отримані” передбачено для узагальнення інформації про наявність та рух отриманих гарантій та забезпечень виконання зобов’язань та платежів. Облік забезпечення провадиться за вартістю, вказаною в документах про гарантії та забезпечення. Зокрема, на цьому рахунку обліковуються:

- гарантії, отримані підприємством за третіх осіб;

- вартість товарно-матеріальних цінностей, основних засобів та цінних паперів (які знаходяться як на підприємстві, так і в депозиті нотаріальної контори чи банку), що становлять предмет застави;

- вартість інших гарантій та забезпечень.

Аналітичний облік гарантій та забезпечень ведеться за кожною отриманою гарантією та забезпеченням.

Збільшення залишку на рахунку 06 “Гарантії та забезпечення отримані” відбувається при одержані гарантій та забезпечень, зменшення – при їх списанні внаслідок погашення заборгованості, на яку були вони надані, та при перенесені заборгованості за ними на баланс.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про гарантії та забезпечення отримані підприємством використовується відомість 8.

Для позабалансового обліку списаних активів призначено рахунок 07 “Списані активи”.

Рахунок 07 “Списані активи” призначено для узагальнення інформації про стан дебіторської заборгованості, списаної з балансу внаслідок неплатоспроможності боржників, та про суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей.

Зарахування на позабалансовий рахунок 07 суми здійснюється одночасно зі списанням суми нестач і втрат від псування цінностей та дебіторської заборгованості на витрати підприємства.

Рахунок 07 “Списані активи” має такі субрахунки:

071 “Списана дебіторська заборгованість”, який призначено для обліку суми списаної дебіторської заборгованості на позабалансовому рахунку протягом не менше трьох років з дати списання для спостереження за можливістю її стягнення у випадках зміни майнового становища боржника. Дебіторська заборгованість остаточно списується з субрахунку 071 “Списана дебіторська заборгованість” після надходження суми в порядку відшкодування з одночасними записами за дебетом рахунків 30 “Готівка”, 31 “Рахунки в банках” чи інших рахунків обліку активів і кредитом субрахунку 716 “Відшкодування раніше списаних активів” або у зв’язку з закінченням строку обліку такої заборгованості.

072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей”, призначений для відображення зменшення суми невідшкодованих нестач і втрат від псування цінностей на субрахунку 072 “Невідшкодовані нестачі і втрати від псування цінностей” після встановлення конкретних винуватців з одночасними записами за Дт 375 “Розрахунки за відшкодуванням завданих збитків” і Кт 716 “Відшкодування раніше списаних активів”.

Аналітичний облік за позабалансовим рахунком 07 “Списані активи” ведеться за боржниками та випадками встановлення нестач і втрат від псування цінностей.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про списані активи підприємством використовується відомість 8.

Для позабалансового обліку бланків суворого обліку призначено рахунок 08 “Бланки суворого обліку”.

На цьому рахунку ведеться облік наявності та руху бланків суворого обліку та суворої звітності, зокрема:

- документи, що засвідчують особу, подію, освіту, трудовий стаж тощо (паспорт, свідоцтво про народження, одруження і розірвання шлюбу, переміну прізвища, імені, по-батькові; трудова книжка і вкладиш до неї; посвідчення водія, службові, військові, ветеранів, інвалідів; дипломи про освіту, присвоєння звання; пенсійна книжка;

- пенсійні листки, листки тимчасової непрацездатності);

- проїзні документи (квитки на проїзд у залізничному, морському, річковому і повітряному транспорті; документи на перевезення вантажів; військові проїзні документи);

- знаки поштової сплати (поштові марки, конверти з марками, листівки з марками);

- документи, що обслуговують грошовий обіг (книжки ощадні, чекові, депозитні; чеки грошові, майнові, розрахункові; бланки фінансування, страхування; акредитиви; марки податкові, митні; доручення на видачу коштів, пенсій, майна; сертифікати якості, на право вивезення та ввезення; поліси страхування; ліцензії);

- бланки білетів тиражних та миттєвих лотерей, документів, що засвідчують особу, подію, право, освіту, трудовий стаж тощо (свідоцтва, посвідчення, трудова книжка, дипломи про освіту та інші); проїзних документів (квитки на проїзд, абонементні талони, документи на перевезення вантажів та інші); довіреностей на одержання цінностей та інших.

Перелік документів суворого обліку та порядок виготовлення їх бланків здійснюється згідно Правил виготовлення бланків цінних паперів і документів суворого обліку, затверджених наказом Міністерства фінансів, Служби безпеки, Міністерства внутрішніх справ України.

Збільшення залишку рахунку 08 “Бланки суворого обліку” відбувається при надходженні (прийнятті на облік) бланків суворого обліку, зменшення – після використання або списання як непридатних чи таких, що не є в наявності.

Аналітичний облік ведеться за кожним бланком та місцями їх зберігання.

При використанні підприємством журнально-ордерної форми обліку для узагальнення інформації про бланки суворої звітності підприємством використовується відомість 8.

Терміни і поняття:

Бланки суворого обліку; позабалансовий облік; позабалансові рахунки.

Питання для самоперевірки:

1. Як організовується облік на позабалансових рахунках?

2. Як обліковуються орендовані необоротні активи?

3. Як обліковуються активи на відповідальному зберіганні?

4. Як обліковуються контрактні зобов’язання?

5. Як обліковуються непередбачені активи й зобов’язання?

6. Як обліковуються гарантії та забезпечення надані?

7. Як обліковуються гарантії та забезпечення отримані?

8. Як обліковуються списані активи?

9. Як обліковуються бланки суворого обліку?

Список рекомендованої літератури