Глава 3. Деятельность налоговых органов 12 page

Исходя из п. 1.1 ст. 113 НК РФ течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации. Следует отметить, что до 1 января 2007 г. срок привлечения к налоговой ответственности был установлен в НК РФ как пресекательный, не подлежащий приостановлению (восстановлению). Указанный вывод подтверждается позицией судьи А.Л. Кононова, выраженной в Особом мнении к Постановлению КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. Новая норма была введена законодателем в ст. 113 НК РФ во исполнение данного Постановления КС РФ от 14 июля 2005 г. Примечательно то, что в отношении данного акта КС РФ в Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России содержится следующий вывод: Постановление КС РФ изменило нормы, применимые в период, относящийся к обстоятельствам дела, путем создания исключения из правила, которое ранее не имело исключений. Данное исключение представляло собой отмену и отход от сложившихся практических указаний ВАС РФ, тогда как отсутствовали признаки, свидетельствующие о наличии противоречивой практики или предыдущих сложностей в связи с применением относимых положений. Соответственно, несмотря на свободу усмотрения государства, было допущено нарушение требования законности в связи с изменением в толковании применимых правил.

В ряде случаев НК РФ прямо регламентирует ситуации, когда штрафы за налоговые правонарушения не применяются. Так, если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа (п. 10 ст. 89 НК РФ). Еще один пример: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Кроме того, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ предусматривает обстоятельство, исключающее вину лица в совершении налогового правонарушения: выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа). Указанное положение не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом). Actus non facit ream, nisi mens sit rea - действие не делает виновным, если невиновен разум <691>.

--------------------------------

<691> Латинские юридические изречения. С. 73.

Разъяснения уполномоченных органов как основание для освобождения от налоговой ответственности (а с недавнего времени также и от пени - п. 8 ст. 75 НК РФ) активно применяются налогоплательщиками на практике. Например, в Определении КС РФ от 20 октября 2005 г. N 405-О было упомянуто письмо Минфина России от 15 сентября 2005 г. N 03-11-02/37 в таком контексте, который не исключал фактического одобрения позиции Минфина России со стороны КС РФ. В ряде актов ФАС ВВО данное письмо Минфина России было использовано как основание для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности (Постановления от 3 марта 2009 г. N А79-3672/2008-К2, от 23 июня 2008 г. N А29-2092/2007 и др.). В Постановлении ФАС ВВО от 18 июля 2012 г. N А11-6489/2011 сделан вывод, что Минфин России, допуская публикацию своих писем в справочно-правовых системах, не может не осознавать, что они будут использованы неограниченным кругом лиц в качестве разъяснений и с правовыми последствиями, урегулированными в п. 8 ст. 75 НК РФ. То, что разъяснения Минфина России, размещенные в справочно-правовых системах, могут быть использованы для освобождения налогоплательщиков от налоговой ответственности и пеней, подтверждено в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 ноября 2010 г. N 4350/10, от 25 сентября 2012 г. N 4050/12.

При этом налоговые (финансовые) органы не могут уклониться от выдачи разъяснений, которые истребуются у них конкретным частным субъектом: в подп. 4 п. 1 ст. 32, ст. 34.2 НК РФ установлены соответствующие обязанности.

В плане определения того, какой же орган (должностное лицо) является уполномоченным на соответствующее разъяснение, следует учесть Постановление Президиума ВАС РФ от 1 ноября 2005 г. N 4382/05. Судом был сделан следующий вывод: применение организацией (военизированной горноспасательной частью) приказа Министерства энергетики Российской Федерации, в котором было ошибочно предписано не уплачивать налог, свидетельствует об отсутствии вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, что в силу ст. 109 НК РФ исключает привлечение к налоговой ответственности. Таким образом, в качестве уполномоченного органа может выступать и орган власти, если организация-налогоплательщик находится в его подчинении.

Однако следует учитывать Постановление Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13815/05, в котором разъяснено следующее: для вывода, что налогоплательщик выполнял указания налогового органа, разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика и предшествовать представлению налоговой и бухгалтерской отчетности, заявлению о предоставлении льготы, уплате налогов и сборов либо проведению налоговой проверки; в связи с этим акт выездной налоговой проверки инспекции и решение по нему, которыми налоговое правонарушение не выявлено, не могут рассматриваться в качестве разъяснения налогового органа по применению льготы.

В связи с этим представляют интерес сведения, приведенные Н.К. Роверсом: в Нидерландах споры, касающиеся разъяснений налоговых органов, основываются на принципе доверия к действиям органов власти. Этот принцип выражается, например, в последовательности позиции налоговой службы. Если в течение нескольких лет она одобряет налоговые расчеты (декларации) налогоплательщика, то налогоплательщик вправе рассчитывать на такое же отношение налоговой службы и в дальнейшем, несмотря на то что такая практика противоречит буквальному тексту закона. При этом налогоплательщик должен представлять в налоговую службу полную и достоверную информацию <692>.

--------------------------------

<692> Роверс Н.К. Действие судебных актов по вопросам налогообложения во времени: опыт Нидерландов // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2007 г. С. 120.

По всей видимости, подобный подход был применен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 563/10. В указанном судебном акте была рассмотрена ситуация, в которой налоговый орган длительное время без возражений принимал от налогоплательщика налоговые декларации по ЕСХН, а впоследствии провел выездную налоговую проверку и доначислил налоги по общей системе налогообложения. При этом налоговый орган точно знал, что налогоплательщик не должен применять данный специальный налоговый режим. Суд отметил, что инспекция, по сути, одобрила действия налогоплательщика, и счел доначисления (не только штрафы, но и налоги и пени) незаконными.

Как указано в подп. 4 п. 1 ст. 111 НК РФ, судом или налоговым органом, рассматривающим дело, в качестве исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения могут быть признаны и иные обстоятельства.

Кроме обстоятельств, исключающих вину (и, соответственно, исключающих привлечение к налоговой ответственности), в НК РФ предусмотрены нормы, позволяющие индивидуализировать размер санкций применительно к конкретному случаю. Как следует из ст. ст. 112 и 114 НК РФ, при наличии обстоятельств, смягчающих ответственность, сумма штрафа может быть снижена налоговым органом (административное усмотрение) или судом (судебное усмотрение) не менее чем в два раза, а при наличии обстоятельств, отягчающих ответственность, - увеличена налоговым органом в два раза.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, приведенный в п. 1 ст. 112 НК РФ, является открытым. В п. 19 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9, п. 16 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: учитывая, что п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза.

Исходя из Постановления Президиума ВАС РФ от 12 октября 2010 г. N 3299/10, поскольку перечень смягчающих ответственность обстоятельств, приведенный в ст. 112 НК РФ, не является исчерпывающим, суд вправе признать иные обстоятельства, не указанные в подп. 1, 2, 2.1 ч. 1 ст. 112 НК РФ, в качестве смягчающих ответственность. Отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения ст. 112 НК РФ.

Пункт 2 ст. 112 НК РФ предусматривает, что единственным обстоятельством, отягчающим ответственность, признается совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение. При этом п. 3 ст. 112 НК РФ устанавливает, что лицо, с которого взыскана налоговая санкция, считается подвергнутым этой санкции в течение 12 месяцев с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа.

В этом плане представляют интерес Постановления Президиума ВАС РФ от 1 апреля 2008 г. N 15557/07 и от 9 декабря 2008 г. N 9141/08. Суд разъяснил, что увеличение размера штрафа за налоговые правонарушения на 100% в соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего ответственность обстоятельства, совершило правонарушение уже после привлечения его к ответственности за аналогичное правонарушение. В Постановлении ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу "ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России" содержится следующий вывод: поскольку привлечение к ответственности компании-заявителя в разбирательстве о начислении налогов за 2000 год явилось основой для применения к ней 100% увеличения суммы штрафов, причитающихся в отношении налоговых начислений за 2001 год, в связи с повторностью правонарушения, удвоение штрафа в отношении указанного года не соответствовало закону.

Кроме того, сходные разъяснения содержатся в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 мая 2010 г. N 1400/10. Исходя из данного судебного акта применение п. 4 ст. 114 НК РФ возможно только при наличии следующей последовательности: совершение первичного правонарушения (например - непредставление декларации по итогам конкретного периода) - привлечение к налоговой ответственности за первичное правонарушение - совершение повторного правонарушения (непредставление декларации по итогам какого-либо последующего периода) - привлечение к налоговой ответственности за повторное правонарушение с учетом п. 4 ст. 114 НК РФ. Также в указанном судебном акте сделан интересный вывод, следующий из п. 3 ст. 112 НК РФ и уточняющий особенности увеличения штрафов при судебном взыскании санкций: до вступления в силу решения суда о взыскании санкций лицо не считается привлеченным к налоговой ответственности. Возможно, данный вывод применим только в целях увеличения размера санкций, поскольку моментом привлечения к налоговой ответственности, вообще говоря, является дата вынесения решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ). Суд, в соответствии с НК РФ, не привлекает частного субъекта к налоговой ответственности. При судебном взыскании санкций роль суда состоит в проверке правильности их применения налоговым органом. При ином подходе к данному разъяснению ВАС РФ, лицо, с которого налоговая санкция может быть взыскана только в судебном порядке, добровольно уплатившее сумму штрафа, вообще не будет считаться привлеченным к налоговой ответственности.

В связи с изложенным следует упомянуть Постановление Президиума ВАС РФ от 5 февраля 2013 г. N 11890/12: неправильная квалификация налогового правонарушения является основанием для признания решения налогового органа в части привлечения к ответственности недействительным. В случае если при рассмотрении заявления об оспаривании решения налогового органа о привлечении к налоговой ответственности суд установит, что оспариваемое решение содержит неправильную квалификацию правонарушения, он в соответствии с ч. 2 ст. 201 АПК РФ принимает решение о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения к ответственности.

Здесь же следует отметить, что моментом, на который исчисляются сроки давности, является момент вынесения решения о привлечении к ответственности (п. 1 ст. 113 НК РФ), а моментом, с которого исчисляется годичный срок состояния налоговой "наказанности" - момент вступления решения в силу (п. 3 ст. 112 НК РФ).

Налоговыми органами чаще всего на практике применяется ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора)". В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 129.3 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (сбора). На основании п. 3 ст. 122 НК РФ деяния, предусмотренные п. 1 данной статьи, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора).

В частоте применения указанной нормы нет ничего удивительного, поскольку наиболее массовые налоговые правоотношения - именно по уплате налогов.

Штраф в размере 40% применяется достаточно редко (как правило, при обнаружении налоговыми органами налоговых схем, фальсификации учетных документов). Подобный штраф был применен налоговыми органами в решениях, рассмотренных в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6273/08, от 28 октября 2008 г. N 6272/08, от 20 мая 2008 г. N 15555/07, от 25 февраля 2009 г. N 12418/08, от 22 июня 2010 г. N 1997/10, от 20 июля 2010 г. N 7654/08 и др. Кроме того, 40% штраф был применен в отношении ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС", что впоследствии описано в Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П.

Следует отметить, что в части неуплаты сбора ст. 122 НК РФ может быть применена только к сборам за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1 НК РФ), поскольку именно в отношении таких сборов в п. 2 ст. 333.5 НК РФ установлен календарный срок их уплаты. Что же касается, например, государственной пошлины (гл. 25.3 НК РФ), то в силу п. 1 ст. 333.18 НК РФ данный сбор практически всегда подлежит уплате до совершения юридически значимых действий, а неуплата пошлины, соответственно, влечет отказ в их совершении, но не применение штрафа.

Особенность ст. 122 НК РФ состоит в том, что наказуема не любая неуплата налога, а только та, которая является результатом предшествующего неправомерного деяния. По этой причине сложившаяся практика применения данной статьи исходит из того, что если налогоплательщиком представлена налоговая декларация с достоверно исчисленной суммой налога, но сам налог в установленный срок не уплачивается, применение штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно (Постановление Президиума ВАС РФ от 8 мая 2007 г. N 15162/06). По той же причине штраф невозможно применить к налогоплательщику при неуплате им налога, который подлежит исчислению налоговым агентом или налоговым органом. В п. 19 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено следующее: при применении ст. 122 НК РФ судам следует исходить из того, что бездействие налогоплательщика, выразившееся исключительно в неперечислении в бюджет указанной в налоговой декларации или налоговом уведомлении суммы налога, не образует состав правонарушения, установленного ст. 122 НК РФ. В этом случае с него подлежат взысканию пени.

Данный вывод подтверждается мнением С.Г. Пепеляева: сейчас в распоряжении государства имеется достаточно инструментов, чтобы получить свое с самого "упрямого" неплательщика - списание денежных средств в бесспорном порядке, обращение взыскания на имущество и т.д.; реальной опасности для фискальных интересов простой неплатеж сейчас не представляет <693>. Пример случая, когда применение штрафа по ст. 122 НК РФ обоснованно - если при налоговой проверке налоговым органом была выявлена большая сумма налога, подлежавшего уплате, чем продекларировал налогоплательщик.

--------------------------------

<693> Налоговое право: Учебник / Под ред. С.Г. Пепеляева. С. 454.

При этом остается вопрос: возможно ли применение штрафа по ст. 122 НК РФ в том случае, если налогоплательщик вообще не представлял налоговую декларацию и не уплачивал налог? На практике в такой ситуации штраф ст. 122 НК РФ, как правило, применяется. Но проблема состоит в том, что в п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 обязанности по уплате налога и по представлению налоговой декларации признаны независимыми. Вообще говоря, налоговая декларация потенциально может быть верно заполнена налогоплательщиком, но не представлена в налоговый орган. Кроме того, правильно исчислить налог налогоплательщик может не только в налоговой декларации, но и любым иным способом (на листе бумаги, с помощью компьютера, "в уме" и т.д.). Соответственно, в таком случае затруднительно определить, что же является предшествующим неправомерным деянием, обусловившим неуплату налога. Во всяком случае, в ст. 122 НК РФ в качестве наказуемого деяния не предусмотрена "неуплата налога в результате непредставления налоговой декларации". С этой точки зрения формулировка ч. 1 ст. 198 УК РФ является более точной: уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.

Применение ст. 122 НК РФ имеет и иные особенности. В частности, имеет значение наличие обстоятельств, предусмотренных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ: если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Следовательно, налогоплательщик, поняв, что налог был продекларирован (уплачен) им в недостаточной сумме, вследствие чего возник состав правонарушения по ст. 122 НК РФ, может прекратить его своими действиями. Для этого необходимо, не дожидаясь налоговой проверки, уплатить дополнительно декларируемый налог и пени за просрочку его уплаты, а потом представить уточненную налоговую декларацию с достоверной суммой налога. В Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О отмечается, что законодатель может отнести к необходимым условиям освобождения от налоговой ответственности добровольную уплату налогоплательщиком пени как проявление его деятельного раскаяния в совершенном правонарушении.

Норма подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее всего, является развитием положения, ранее закрепленного в п. 13 Указа Президента РФ от 8 мая 1996 г. N 685 "Об основных направлениях налоговой реформы в Российской Федерации и мерах по укреплению налоговой и платежной дисциплины" (утратил силу). Данный пункт Указа устанавливал, что технические ошибки при составлении и расчете налоговых платежей, самостоятельно выявленные налогоплательщиками и своевременно доведенные до сведения налоговых органов об ошибках, не являются налоговыми нарушениями.

Кроме того, исходя из судебной практики применение штрафа по ст. 122 НК РФ зависит от наличия так называемых переплат (сумм излишне уплаченного или взысканного налога, а также косвенного налога к возмещению). Разъяснение содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25 декабря 2012 г. N 10734/12: налогоплательщик подлежит освобождению от налоговой ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, при соблюдении следующих условий: на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у него имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога; на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика. Если же при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

В п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 данное разъяснение уточнено: в силу ст. 122 НК РФ занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога или другие неправомерные действия (бездействия) налогоплательщика образуют состав предусмотренного данной нормой правонарушения лишь в том случае, если такие действия (бездействия) привели к неуплате или неполной уплате сумм налога, то есть к возникновению задолженности по этому налогу. При применении приведенной нормы необходимо принимать во внимание соответствующие положения ст. ст. 78 и 79 НК РФ, согласно которым задолженность налогоплательщика по уплате налога подлежит погашению посредством ее зачета в счет подлежащих возврату налогоплательщику излишне уплаченных или взысканных сумм налога, пеней, штрафа. Поэтому судам надлежит исходить из того, что, по смыслу взаимосвязанных положений упомянутых норм, занижение суммы конкретного налога по итогам определенного налогового периода не приводит к возникновению у налогоплательщика задолженности по этому налогу, в связи с чем не влечет применения ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, в случае одновременного соблюдения следующих условий:

- на дату окончания установленного законодательством срока уплаты налога за налоговый период, за который налоговым органом начисляется недоимка, у налогоплательщика имелась переплата сумм того же налога, что и заниженный налог, в размере, превышающем или равном размеру заниженной суммы налога;

- на момент вынесения налоговым органом решения по результатам налоговой проверки эти суммы не были зачтены в счет иных задолженностей налогоплательщика.

Если при указанных условиях размер переплаты был менее суммы заниженного налога, налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности в соответствующей части.

Таким образом, при наличии недоимки за определенный контролируемый период на момент наступления срока уплаты налога, в случае, если эта недоимка перекрывается ранее возникшей переплатой, то состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, вообще не возникает. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 4 сентября 2007 г. N 2808/07, при наличии у налогоплательщика излишне уплаченного налога, подлежащего зачету в счет недоимки и пени, налоговый орган не должен искусственно создавать условий, влекущих необоснованное привлечение налогоплательщика к ответственности.

Представляет интерес позиция О.И. Лютовой о том, что смена правового регулирования с 1 января 2007 г. - а именно введение института уточнения платежа в ст. 45 НК РФ - означает, что ошибочное перечисление налога в ненадлежащий бюджет (внебюджетный фонд) не может служить основанием для применения санкции по ст. 122 НК РФ, если фактически налог поступил в бюджетную систему <694>.

--------------------------------

<694> Лютова О.И. Уплата налога "не в тот" бюджет. Возможна ли ответственность? // Налоговед. 2012. N 7. С. 57.

Тем не менее нормы ст. 81 НК РФ и разъяснения ВАС РФ свидетельствуют о том, что правовые последствия представления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций урегулированы в НК РФ неоднозначно. Так, если налогоплательщик первоначально представил налоговую декларацию с заниженной суммой налога, а впоследствии, после наступления срока уплаты налога, представил уточненную налоговую декларацию с верно исчисленной суммой налога к "доплате", но налог и пени не доплатил, то он может быть привлечен к ответственности по ст. 122 НК РФ. Именно такой подход, по сути, "провоцируется" подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ.

Само по себе представление уточненной налоговой декларации в такой ситуации в законодательстве установлено как обязанность налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ). В данном случае фактически имеет место получение налоговым органом информации о занижении суммы налога в первоначальной налоговой декларации путем анализа уточненной налоговой декларации, а также сведений об уплате налога, содержащихся в учетных регистрах налогового органа. Налогоплательщик дает возможность налоговому органу провести упрощенную камеральную налоговую проверку, в результате которой налоговым органом устанавливается, выражаясь формулировками п. 1 ст. 122 НК РФ, "занижение налоговой базы, иное неправильное исчисление налога". Но коль скоро речь в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ идет об освобождении от ответственности при выполнении налогоплательщиком совокупности определенных действий, вполне логично заключить, что в отсутствие этих действий ответственность имеет место.

Положительным для налогоплательщика моментом является только то, что самостоятельное представление уточненной налоговой декларации с налогом "к доплате", но без соблюдения всех условий, установленных в подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии со сложившейся судебной практикой является основанием для снижения налоговых санкций в порядке ст. ст. 112, 114 НК РФ, т.е. не менее чем в два раза (п. 17 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71). Г.В. Петровой приведен интересный пример еще более радикального подхода: самостоятельное исполнение налогоплательщиком обязанности по представлению уточненной налоговой декларации с суммой налога к "доплате" суд рассмотрел как общественно полезное действие, в связи с чем, по мнению суда, отсутствует смысл в применении наказания <695>.

--------------------------------

<695> Петрова Г.В. Налоговые споры: практика рассмотрения. М., 2005. С. 14.

Изложенное позволяет утверждать, что подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ на практике не столько защищает права налогоплательщиков, сколько дополняет состав правонарушения, установленный в ст. 122 НК РФ. В определенной ситуации (например - налогоплательщик не имеет достаточных денежных средств на налог "к доплате" и пени) подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ, скорее, провоцирует к непредставлению уточненной налоговой декларации. Вопрос конституционности рассматриваемого положения ст. 81 НК РФ рассматривался в Определении КС РФ от 7 июня 2001 г. N 141-О, но как в данном судебном акте, так и в иных актах КС РФ, конституционность указанного положения под сомнение не поставлена. Более того, в Определении КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1572-О-О прямо указывается, что положения п. 4 ст. 81 и п. 1 ст. 122 НК РФ находятся во взаимосвязи.

Более разумным представлялся бы подход, в соответствии с которым ст. 122 НК РФ при представлении уточненных налоговых деклараций с суммой налога к "доплате" вообще бы не применялась, независимо от уплаты недостающей суммы налога и соответствующей ей пени. Как налог, так и пеню государство взыщет принудительно, основываясь на той самой уточненной налоговой декларации.

Данные рассуждения могут быть подкреплены правовой позицией, изложенной в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 19 февраля 2013 г. N 13311/12 и N 13366/12 (в которых, однако, не рассматривались проблемы применения подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ): налогоплательщик, действующий добросовестно и самостоятельно устранивший выявленные ошибки в налоговой декларации путем подачи уточненной налоговой декларации, не может быть поставлен в худшее положение по сравнению с налогоплательщиком, в отношении которого недостоверно заявленные сведения выявлены непосредственно налоговым органом по результатам проверки.