Глава 2. Налоги и сборы 10 page

В пункте 3 ст. 45 НК РФ развита указанная правовая позиция КС РФ и установлено, что обязанность по уплате налога в общем случае считается исполненной налогоплательщиком:

1) с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа;

1.1) с момента передачи физическим лицом в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства без открытия счета в банке денежных средств, предоставленных банку физическим лицом, при условии их достаточности для перечисления;

2) с момента отражения на лицевом счете организации, которой открыт лицевой счет, операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации;

3) со дня внесения физическим лицом в банк, кассу местной администрации либо в организацию федеральной почтовой связи наличных денежных средств для их перечисления в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства;

4) со дня вынесения налоговым органом в соответствии с НК РФ решения о зачете сумм излишне уплаченных или сумм излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога;

5) со дня удержания сумм налога налоговым агентом, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента;

6) со дня уплаты декларационного платежа в соответствии с федеральным законом об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами.

Указанные нормы (за исключением подп. 4, предполагающего, что денежные средства налогоплательщика уже находятся в бюджете) представляют собой неопровержимые презумпции. Даже если денежные средства вообще не поступят в бюджет (например, при уплате налога через банк, фактически утративший платежеспособность; при ошибке банка; при неисполнении своих обязанностей по перечислению налога налоговым агентом, почтой или местной администрацией и пр.), добросовестный налогоплательщик будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Тем не менее указанные презумпции подлежат применению с учетом норм п. 4 ст. 45 НК РФ, в котором установлены случаи, когда обязанность по уплате налога не признается исполненной.

То, что получение банком (организацией федеральной почтовой связи) наличных денежных средств в уплату налогов либо получение банком поручения на перечисление налогов признается фактом уплаты налога, свидетельствует о том, что указанные субъекты выполняют квазипубличные функции. Фактически государство рассматривает данных субъектов как свои собственные органы, принимающие денежные средства от налогоплательщика в уплату налогов. Это справедливо, поскольку возможности государства по контролю указанных субъектов более чем значительны. Как полагает С.В. Запольский, тенденция вовлечения банков в отправление государственной власти носит довольно устойчивый характер <540>.

--------------------------------

<540> Запольский С.В. Теория финансового права: научные очерки. С. 237.

При этом в соответствии с п. 2 ст. 40 БК РФ денежные средства считаются поступившими в доходы соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации с момента их зачисления на единый счет этого бюджета. Непосредственно в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П разъяснено, что действующее налоговое и бюджетное законодательство различают понятия уплаты налога и зачисления налога.

Во взаимоотношениях участников гражданского оборота, как правило, моментом уплаты также считается момент поступления денежных средств на счет (в кассу) получателя. Исходя из Определения КС РФ от 16 декабря 2010 г. N 1690-О-О правовая позиция, изложенная в Постановлении от 12 октября 1998 г. N 24-П, касающаяся исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога и опирающаяся на публично-правовые нормы, не может быть распространена на гражданско-правовые отношения. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 декабря 2002 г. N 2257/02, поскольку ст. 45 НК РФ применяется для исполнения налоговой обязанности, то иной платеж, в соответствии с общими правилами, считается состоявшимся только в случае поступления средств в бюджет.

Собственно говоря, тот же подход применяется в "зеркальной" ситуации - когда государство считается выполнившим свои обязательства по возврату излишне уплаченного (взысканного) налога. В п. 36 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что при решении вопроса о моменте исполнения обязанности по возврату налогоплательщику соответствующих сумм путем их перечисления в безналичном порядке на указанный получателем счет судам необходимо руководствоваться общими правилами, согласно которым плательщик признается исполнившим свою обязанность с момента поступления соответствующей суммы в указанный получателем средств банк.

Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога (авансового платежа) досрочно (п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 58 НК РФ), но это само по себе возможно только тогда, когда обязанность по уплате налога (авансового платежа) уже сформировалась, то есть на следующий день после истечения налогового (отчетного) периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25, Постановления Президиума ВАС РФ от 25 ноября 2008 г. N 10431/08, от 3 июля 2012 г. N 2941/12). Соответственно, если налогоплательщик передаст в банк платежное поручение на уплату налога (авансового платежа) до наступления указанной даты, то презумпция подп. 1 п. 3 ст. 45 НК РФ не сработает (Постановление Президиума ВАС РФ от 27 июля 2011 г. N 2105/11). В этом случае налог (авансовый платеж) будет считаться (являться) уплаченным только в случае фактического поступления денежных средств в бюджет.

Очередность списания денежных средств с банковского счета при их недостаточности регламентируется не налоговым, а гражданским законодательством. Платежи в уплату налогов в ст. 855 ГК РФ (с учетом актов бюджетного законодательства) предусмотрены в третьей очереди (наряду с требованиями по оплате труда - Постановление КС РФ от 23 декабря 1997 г. N 21-П, Определение КС РФ от 7 июня 2011 г. N 841-О-О).

Поэтому в соответствии с подп. 5 п. 4 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога не признается исполненной в случае, если на день предъявления налогоплательщиком в банк (орган Федерального казначейства, иной уполномоченный орган, осуществляющий открытие и ведение лицевых счетов) поручения на перечисление денежных средств в счет уплаты налога этот налогоплательщик имеет иные неисполненные требования, которые предъявлены к его счету (лицевому счету) и в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации исполняются в первоочередном порядке, и если на этом счете (лицевом счете) нет достаточного остатка для удовлетворения всех требований.

Некоторые особенности определения момента исполнения обязанности по уплате налога могут быть установлены в специальных положениях НК РФ. Так, в силу п. 6 ст. 48 НК РФ в случае взыскания налога, сбора, пеней, штрафов за счет имущества физического лица, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога, сбора, пеней, штрафов считается исполненной с момента реализации такого имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм.

В плане уплаты налогов бюджетными организациями соответствующее разъяснение дано в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: процесс исполнения налоговой обязанности государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования как бюджетными учреждениями имеет существенную специфику, которая обусловлена особенностями их бюджетно-правового статуса, в частности отсутствием у таких учреждений банковских счетов и осуществлением расчетов через лицевые счета, открываемые в соответствующих органах исполнительной власти. Федеральным бюджетным учреждениям лицевые счета открываются в органах Федерального казначейства. Поэтому исполнение таким бюджетным учреждением обязанности по уплате налога осуществляется путем предъявления платежного поручения на уплату налога в тот орган Федерального казначейства, в котором ему открыт лицевой счет, а сама обязанность признается исполненной с момента отражения на лицевом счете учреждения операции по перечислению соответствующих денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации (подп. 2 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Следует отметить, что термин "лицевой счет" применяется в налоговом праве по меньшей мере в двух значениях. В ст. 45 НК РФ данный термин используется в значении, определенном в п. 2 ст. 11 НК РФ: лицевые счета - счета, открытые в органах Федерального казначейства (иных органах, осуществляющих открытие и ведение лицевых счетов) в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации. Исходя из ст. 220.1 БК РФ учет операций по исполнению бюджета, осуществляемых участниками бюджетного процесса в рамках их бюджетных полномочий, производится на лицевых счетах, открываемых в соответствии с положениями БК РФ в Федеральном казначействе или финансовом органе субъекта Российской Федерации (муниципального образования).

В другом смысле указанный термин зачастую используется в актах (приказах, письмах, положениях), принятых ФНС России в порядке организации деятельности нижестоящих налоговых органов. Как это следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 11 мая 2005 г. N 16507/04, такой лицевой счет, который ведет налоговый орган по каждому налогоплательщику, представляет собой форму внутреннего контроля, осуществляемого во исполнение ведомственных документов, и позволяющую отслеживать исполнение этим налогоплательщиком своих обязанностей (по уплате налогов, представлению деклараций и т.д.).

Представляет интерес тот факт, что в определенных случаях государство не считает необходимым устанавливать подобные презумпции в отношении уплаты некоторых публичных платежей (не являющихся, по мнению государства, налогами). Для признания обязанности по уплате исполненной публично-правовое образование требует фактического поступления публичных платежей в бюджет (внебюджетный фонд). Так, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование до 1 января 2010 г. считались уплаченными с момента зачисления на счет соответствующего органа Пенсионного фонда РФ (п. 2 ст. 24 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", Определение КС РФ от 8 ноября 2005 г. N 457-О). В Определении КС РФ от 8 июня 2000 г. N 118-О были разъяснены положения ранее действовавшего таможенного законодательства, и, в частности, признано, что при определении момента, с которого считается уплаченной таможенная пошлина, не применяются презумпции, изложенные в Постановлении КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П и в ст. 45 НК РФ. Но сложно предположить, что при уплате подобных платежей плательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе их уплаты и перечисления в бюджет.

С 1 марта по 31 декабря 2007 г. действовал упрощенный порядок легализации физическими лицами сокрытых до 1 января 2006 г. доходов путем уплаты 13% декларационного платежа (Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. N 269-ФЗ "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами"). В некоторых публикациях нормы данного Закона назывались "налоговая амнистия". На основании подпункта 6 п. 3 ст. 45 НК РФ и указанного Федерального закона уплата декларационного платежа прекращала обязанности по уплате налогов с указанных доходов, в том числе НДФЛ и ЕСН, а также обязанности по представлению деклараций по данным налогам. При этом достаточно странным выглядит то, что законодатель указал декларационный платеж в числе неналоговых доходов бюджетов субъектов РФ в ст. 57 БК РФ.

Следует отметить, что уплата декларационного платежа являлась исключительно добровольным действием, взыскать его в принудительном порядке, как налог, было невозможно. В Постановлении Президиума ВАС РФ от 14 апреля 2009 г. N 16221/08 отмечается, что декларационный платеж по своей природе имеет характер налоговой амнистии. Перечисление в бюджет декларационного платежа предполагает наличие воли на получение для себя тех последствий, которые связываются законом с его уплатой. Исходя из Определения КС РФ от 16 июля 2009 г. N 949-О-О в качестве условия упрощенного декларирования доходов устанавливается уплата физическими лицами декларационного платежа в случае принятия ими добровольного решения о декларировании доходов.

В итоге, в порядке реализации "налоговой амнистии" в бюджет поступила незначительная в масштабах страны сумма 3,7 млрд. руб., что соответствует легализации 28,2 млрд. руб. <541>. Следует заметить, что в Законе Нижегородской области от 7 июля 2008 г. N 85-З "Об исполнении областного бюджета за 2007 год" при общей сумме доходов бюджета 60152098 тыс. руб. сумма поступлений от декларационного платежа составила 14079 тыс. руб., или 0,02%. С.В. Запольский отметил, что поскольку само появление дохода, способного быть предметом амнистии, сопряжено с букетом правонарушений, грехи за которые отпускаются даже без их специфицирования, речь идет не об амнистии, а о легализации незаконно полученных доходов - явления, с которым одновременно ведется правовая борьба. Далеко не случайно налоговая амнистия, как и ей подобные акции, не дали ожидаемого эффекта <542>. В то же время, как отмечает Н.М. Артемов, международный опыт проведения налоговых амнистий весьма богат, но довольно противоречив. Список стран, в той или иной мере проводивших налоговые амнистии, включает Аргентину, Бельгию, Ирландию, Пакистан, США (отдельные штаты), Филиппины, Францию, ЮАР. Классическим образцом успешной налоговой амнистии считается налоговая амнистия 1988 г. в Ирландии. Начиная ее, правительство Ирландии надеялось получить примерно 50 млн. долл., а фактические сборы превысили 750 млн. долл., что составляло 2,5% ВВП <543>. По мнению И.Н. Соловьева, наибольший успех достигался при сочетании амнистии с усилением ответственности за дальнейшую неуплату налогов <544>.

--------------------------------

<541> В налоговой сфере // Налоговед. 2008. N 3. С. 25.

<542> Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. С. 148.

<543> Артемов Н.М., Ячменев Г.Г. Правовое регулирование неналоговых доходов бюджетов: Учебное пособие. М., 2008. С. 264, 265.

<544> Соловьев И.Н. Налоговая амнистия. М., 2009. С. 52, 142.

Необходимо отметить, что в связи с очевидной важностью обязанности по представлению налоговой декларации, в законодательстве закреплена презумпция, сходная с правилами п. 3 ст. 45 НК РФ. Как следует из п. 4 ст. 80 НК РФ, при отправке налоговой декларации (расчета) по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения; при передаче налоговой декларации (расчета) по телекоммуникационным каналам связи днем ее представления считается дата ее отправки.

Таким образом, если налоговая декларация была отправлена по почте с соблюдением данных правил, ее последующее получение (неполучение) налоговым органом уже не имеет значения - для налогоплательщика обязанность по ее представлению будет считаться исполненной. Проецируя Постановление КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П на процедуру представления налоговой декларации по почте, можно утверждать, что налогоплательщик не несет ответственность за действия организаций почтовой связи, участвующих в многостадийном процессе представления налоговой декларации по почте. Следует только еще раз отметить, что сам налог, в отличие от налоговой декларации, не может быть передан (уплачен) непосредственно в налоговую инспекцию - адресатом является бюджетная система.

2.4. Факультативные элементы юридического состава налога

Помимо существенных элементов в акте законодательства о налогах могут быть дополнительно указаны элементы, которые являются факультативными, не входят в юридический состав налога, но используются для целей, связанных с исчислением и уплатой налога.

Лицо, обязанное исчислять налог (п. п. 1, 2 ст. 52 НК РФ). Для того чтобы уплатить налог, его необходимо исчислить, т.е. однозначно определить сумму налога, подлежащую уплате. НК РФ в качестве общего правила предусматривает, что исчислять налог обязан сам налогоплательщик (п. 1 ст. 52 НК РФ). Следует отметить, что неисполнение налогоплательщиком в установленных случаях обязанности по исчислению налога, очевидно, не означает, что обязанности по уплате данного налога у него при этом не возникает. Обязанность по уплате налога является следствием осуществления наличия в деятельности налогоплательщика объекта налогообложения (ст. 38 НК РФ), а для периодических налогов - также следствием окончания налогового периода (п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2006 г. N 25).

По некоторым налогам обязанность по исчислению налога может быть возложена на налогового агента или на налоговый орган (п. 2 ст. 52 НК РФ).

Налоговый агент - лицо, которое выплачивает денежные средства налогоплательщику и на которое в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из выплат налогоплательщику и перечислению налогов, которыми облагаются данные выплаты, в бюджетную систему Российской Федерации.

Законодательное определение налогового агента дано в п. 1 ст. 24 НК РФ: налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. В п. 2 ст. 11 НК РФ дано корреспондирующее определение: источник выплаты доходов налогоплательщику - организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход. Соответственно, некоторых лиц, являющихся источниками выплат налогоплательщику, законодатель "назначает" налоговыми агентами. В п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57 разъяснено, что налоговый агент перечисляет в бюджет сумму налога, обязанность по уплате которой лежит на налогоплательщике.

По мнению М.Ю. Орлова, налоговый агент - участник налоговых правоотношений, осуществляющий содействие, с одной стороны, налогоплательщику, с другой - государству в полной мере реализовать отношения по исчислению и уплате налогов <545>. А.Г. Иванов достаточно точно отмечает особенность статуса налогового агента: переложение обязанностей публичных органов на иных субъектов - для государства неплохая идея: субъект выполняет работу публичных органов бесплатно <546>. По сведениям, приведенным Г.П. Толстопятенко, в большинстве государств - членов Европейского союза налог с доходов наемных работников взимается работодателями (через бухгалтерию). Исключение составляет Франция, где наемные работники уплачивают подоходный налог с заработной платы самостоятельно <547>. Но не следует полагать, что налоговый агент "работает" бесплатно во всех случаях. Как считает А.Б. Смирнов, возлагая на налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство наделяет его частью своих властных полномочий по отношению к налогоплательщику. При этом в ряде стран, в частности в Швейцарии, эти обязанности рассматриваются как общественно полезные и за их исполнение выплачивается стимулирующее вознаграждение <548>.

--------------------------------

<545> Орлов М.Ю. Указ. соч. С. 132.

<546> Иванов А.Г. Пути совершенствования налогового администрирования // Налоговое администрирование: Ежегодник. 2007. С. 176.

<547> Толстопятенко Г.П. Указ. соч. С. 140.

<548> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / Под ред. Г.В. Петровой. М., 1999. С. 77.

"Квазипубличный" статус частного субъекта - налогового агента не является чем-то особенным. Как разъяснено в Постановлении КС РФ от 19 мая 1998 г. N 15-П, Конституция РФ не запрещает государству передавать отдельные полномочия исполнительных органов власти негосударственным организациям, участвующим в выполнении функций публичной власти.

Достаточно часто в качестве налоговых агентов выступают работодатели, удерживающие НДФЛ у своих работников при выплате им заработной платы. Срок уплаты налога, установленный для налогоплательщика, не касается налогового агента, поскольку для него предусмотрен собственный срок перечисления удержанного НДФЛ (п. 6 ст. 226 НК РФ - не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 5 июля 2011 г. N 1051/11 разъяснено, что обязанности налогового агента в части сроков удержания и перечисления в бюджет НДФЛ предусмотрены ст. 226 НК РФ и не связаны с окончанием налогового периода, в отличие от обязанностей налогоплательщиков, установленных ст. ст. 227, 228 НК РФ.

В соответствии с подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ, если обязанность по исчислению и удержанию налога из денежных средств налогоплательщика возложена в соответствии с НК РФ на налогового агента, обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком со дня удержания сумм налога налоговым агентом.

Одной из целей, которую преследует государство, вводя в законодательство о НДФЛ институт налоговых агентов, является более высокая степень социальной стабильности. Большинство населения работает по найму и практически не ощущает налогового бремени на свои доходы, поскольку заработную плату получает уже "чистыми", за вычетом НДФЛ. В то же время, если бы каждый работник получал заработную плату в полном объеме, но потом самостоятельно уплачивал бы с нее налоги, в нашей стране ситуация изменилась бы кардинально. Существенная часть людей, которые начали бы реально уплачивать налоги с заработной платы, из уже полученных денежных средств, в полной мере ощутили бы налоговое бремя и, в частности, стали бы активнее интересоваться тем, на какие именно цели уходят их деньги. Но если провести в России подобную реформу без внесения иных изменений в законодательство, значительное число налогоплательщиков, по всей видимости, будут платить НДФЛ только в принудительном порядке. Можно отметить, что на сегодняшний день физическое лицо без статуса индивидуального предпринимателя, не уплатившее в срок некоторый налог (транспортный, на имущество, земельный), в итоге, разумеется, может быть принуждено к уплате налога и понесет определенные дополнительные обременения. В их число входит пеня (не очень большая, в силу низкой ставки рефинансирования); государственная пошлина (если налоговый орган в установленный срок обратится в суд и получит положительное решение); а также исполнительский сбор (если судебный пристав-исполнитель, возбудивший исполнительное производство на основании судебного акта, применит решение о наложении данной санкции). На практике указанные возможные обременения незначительно повышают заинтересованность налогоплательщиков в добровольной уплате налога.

Кроме исчисления и удержания у налогоплательщика суммы налога, налоговый агент обязан перечислить эту сумму в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд). При неисполнении этой обязанности налоговые агенты могут быть привлечены к налоговой ответственности в виде штрафа по ст. 123 НК РФ, а также получат дополнительное обременение в виде пени в соответствии со ст. 75 НК РФ.

Если налоговый агент не может удержать налог у налогоплательщика (например, когда работодатель оплачивает труд работника в натуральной форме - подп. 3 п. 2 ст. 211 НК РФ), то агент обязан письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности налогоплательщика в течение одного месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах (подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ). Соответствующее разъяснение дано в п. 10 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

Следует отметить, что п. 5 ст. 226 НК РФ для целей НДФЛ предусматривает конкретный момент для отсчета месячного срока: при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

В настоящее время также актуальна позиция, изложенная в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 57: в том случае, когда денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось и удержание суммы налога оказалось невозможным, налоговый агент на основании подп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ обязан лишь исчислить подлежащую уплате налогоплательщиком сумму налога и сообщить в налоговый орган о невозможности удержать налог и о сумме задолженности соответствующего налогоплательщика.

Кроме социальной стабильности через "выключение" физических лиц из процесса уплаты налога, введение в законодательство института налоговых агентов обычно объясняется и тем, что государству проще контролировать одного налогового агента, чем большое количество мелких налогоплательщиков - получателей выплат (либо получателей выплат - иностранных лиц). Сходное "упрощение" применено в косвенных налогах, когда государство вынуждает налогоплательщика включить налог в состав цены товаров (работ, услуг), получить его с покупателей и уплатить в бюджет. В последнем случае государство предпочитает иметь дело с одним налогоплательщиком, чем с большим количеством конечных мелких потребителей товаров (работ, услуг), облагаемых косвенными налогами, так как не исключено, хотя и затруднительно, взимание косвенного налога непосредственно с конечного потребителя, а не с продавца. Соответственно, в обоих вариантах государство упрощает себе администрирование соответствующего налога, прямо либо косвенно возлагая квазипубличные обязанности на некоторых лиц.

Однако очевидное отличие механизмов уплаты косвенного налога и уплаты налога через агента - "фактический" плательщик косвенного налога в налоговых правоотношениях вообще не участвует. Кроме того, в рамках механизма переложения косвенного налога "юридический" налогоплательщик в составе цены получает сумму, равную налогу с покупателя и перечисляет ее в бюджет (либо возмещает свои затраты на уплату налога); а налоговый агент выделяет сумму налога из выплат налогоплательщику и также перечисляет ее в бюджет. Иными словами, отличаются направления денежных потоков, но в обоих случаях есть лицо, обязанное извлечь из потока некоторую сумму и перечислить ее в государству.

В настоящее время общий запрет на выплату налога агентом за налогоплательщика в НК РФ отсутствует, однако в отдельных нормах он имеет место. Так, в силу п. 9 ст. 226 НК РФ уплата НДФЛ за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Но и в отсутствие общего запрета он может быть обоснован, например, через п. 1 ст. 8 НК РФ: налог является индивидуальным платежом, а обязанность по его уплате может быть выполнена только за счет средств, принадлежащих на праве собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления) самому налогоплательщику, даже если это происходит посредством "услуг" налогового агента.

Здесь нельзя не отметить справедливую позицию В.Ф. Евтушенко: удержание с налогоплательщика сумм налогов может означать прекращение права собственности (хозяйственного ведения или оперативного управления). Однако такое возможно лишь в случае, когда эти денежные средства уже находились в соответствующем праве у налогоплательщика. Право же собственности на доход возникает в момент фактического получения денежных средств. Если вместо денежных средств налогоплательщик получает доход в форме материальной выгоды, то о каком-либо вещном праве в отношении этой выгоды говорить не приходится. Получается, что удержанные (невыплаченные) с налогоплательщиков доходы остаются в собственности налоговых агентов. В свою очередь, государство или муниципальное образование имеет право требовать удержанные с налогоплательщиков и принадлежащие на праве собственности налоговым агентам суммы налогов. Таким образом, удержание налога не влечет смену собственника денежных средств <549>.

--------------------------------

<549> Евтушенко В.Ф. Налоговые агенты как субъекты налоговых правоотношений. М., 2006. С. 80.

Обоснование обратного, а именно того, что денежные средства, считающиеся удержанными налоговым агентом из выплат, принадлежат не агенту, а налогоплательщику, маловероятно. В частности, если налог удержан, налогоплательщик не может истребовать его у агента (даже в том случае, если его уже не может истребовать с агента государство в силу пропуска налоговым органом пресекательных сроков на взыскание). Кроме того, для налогового агента, как представляется, не так принципиален процесс "удержал - перечислил": на практике он не имеет существенных отличий от процесса "уплатил". В обоих случаях частный субъект лишается собственных денежных средств и перечисляет их публично-правовому образованию.

Тонкости правового регулирования, а именно предположение о том, что агент сначала удержал налог из выплат налогоплательщику, а только потом его перечислил государству, следует полагать, не являются настолько важными для обязанного лица. Если агент по какой-либо причине не удержал налог у налогоплательщика и выплатил ему средства вместе с налогом, то агент точно также расстается со своей собственностью, как если бы средства были выплачены налогоплательщику без налога, а сам налог перечислен агентом в бюджет. По всей видимости, по этой причине и законодатель не стремится к четкости терминов в нормах второй части НК РФ. Так, в силу ряда положений ст. ст. 161 и 226 НК РФ налоговые агенты обязаны соответствующие налоги уплачивать, при том что по п. 1 ст. 24 НК РФ налоги подлежат удержанию и перечислению, а не удержанию и уплате.