Глава 1. Основные положения налогового права 19 page

В данном случае можно провести определенную аналогию с п. 4 ст. 23 ГК РФ: гражданин, осуществляющий предпринимательскую деятельность без образования юридического лица с нарушением требований о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, не вправе ссылаться в отношении заключенных им при этом сделок на то, что он не является предпринимателем. Суд может применить к таким сделкам правила ГК РФ об обязательствах, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Следует учитывать, что некоторые виды активности субъектов права достаточно сложно квалифицировать, как предпринимательскую деятельность, но правовые последствия такой квалификации имеют существенное значение. Например, передача имущества в аренду (гл. 34 ГК РФ) является распространенным явлением. При этом можно утверждать, что арендодатель не столько осуществляет деятельность, сколько бездействует, поскольку он одномоментно передает имущество арендатору и в дальнейшем не препятствует ему в использовании данного имущества. В то же время, исходя из п. 1 ст. 626 ГК РФ, в рамках договора проката арендодатель осуществляет сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности.

В пункте 2 Постановления Пленума ВС РФ от 18 ноября 2004 г. N 23 "О судебной практике по делам о незаконном предпринимательстве и легализации (отмывании) денежных средств или иного имущества, приобретенных преступным путем" разъяснено, что в тех случаях, когда не зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя лицо приобрело для личных нужд жилое помещение или иное недвижимое имущество либо получило его по наследству или по договору дарения, но в связи с отсутствием необходимости в использовании этого имущества временно сдало его в аренду или в наем и в результате такой гражданско-правовой сделки получило доход (в том числе в крупном или особо крупном размере), содеянное им не влечет уголовной ответственности за незаконное предпринимательство. Если указанное лицо уклоняется от уплаты налогов или сборов с полученного дохода, в его действиях при наличии к тому оснований содержатся признаки состава преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ.

Однако говорить об уклонении от уплаты налогов можно только тогда, когда точно известно, какие именно налоги подлежат уплате. При этом налогообложение результатов предпринимательской деятельности физических лиц имеет значительные отличия от налогообложения результатов деятельности, не являющейся таковой. Соответственно, остаются вопросы: будет ли предпринимательской деятельностью сдача в аренду двух (пяти, десяти и т.д.) квартир; имеют ли вообще значение для квалификации деятельности как предпринимательской вид имущества, сдаваемого в аренду, число отдельных сделок, итоговый размер арендной платы и т.д. Если конечная оценка некоторой "пограничной" деятельности как предпринимательской является прерогативой суда, то конкретное лицо, осуществляющее такую деятельность, до судебной оценки фактически будет находиться в состоянии правовой неопределенности и, в частности, не будет иметь четкого представления о видах и размерах налогов, подлежащих уплате по итогам деятельности.

Еще пример - в п. 20.4 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях" деятельность по управлению юридическим лицом фактически приравнена к предпринимательской деятельности (правда, с оговорками, что она осуществляется индивидуальным предпринимателем). При этом ТК РФ не обозначает и не может обозначать трудовую деятельность по руководству юридическим лицом (в т.ч. коммерческим) в качестве предпринимательской: в противном случае все руководители коммерческих юридических лиц должны были бы регистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей.

Кроме того, следует отметить, что с точки зрения ст. 2 ГК РФ проблематично охарактеризовать разовую продажу недвижимого имущества как предпринимательскую деятельность. С точки же зрения высших судебных органов (Определение КС РФ от 14 июля 2011 г. N 1017-О-О, Постановления Президиума ВАС РФ от 16 марта 2010 г. N 14009/09, от 18 июня 2013 г. N 18384/12) разовая продажа индивидуальным предпринимателем коммерческой недвижимости в общем случае является предпринимательской деятельностью.

В пункте 2 ст. 11 НК РФ также специально определяется термин " организации" - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (российские организации), а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации (иностранные организации).

Понятие "место нахождения российской организации", значимое для ее идентификации, в НК РФ используется (в т.ч. в п. 2 ст. 11 НК РФ), но не определяется. Соответственно, в силу п. 1 ст. 11 НК РФ, на основании п. п. 2, 3 ст. 54 ГК РФ, место нахождения юридического лица определяется местом его государственной регистрации. Государственная регистрация юридического лица осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности. Наименование и место нахождения юридического лица указываются в его учредительных документах.

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июля 2013 г. N 61 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица" разъяснено, что при разрешении споров, связанных с достоверностью адреса юридического лица, следует учитывать, что в силу подп. "в" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" адрес постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности) отражается в ЕГРЮЛ для целей осуществления связи с юридическим лицом.

Исходя из п. 8 указанного Постановления Пленума ВАС РФ, переход полномочий органов юридического лица в установленных законом случаях (п. 3 ст. 62 ГК РФ, п. 1 ст. 94 и п. 2 ст. 126 Федерального закона от 26 октября 2002 г. N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" и т.п.), а равно смена лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности, по решению учредителей (участников) или иного уполномоченного органа юридического лица, в том числе передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему, сами по себе не влекут изменение места нахождения юридического лица.

Собственно говоря, тот же подход имеет место в п. 5 ст. 31 НК РФ для целей почтовой связи с налогоплательщиком: в случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом:

- налогоплательщику - российской организации (ее филиалу, представительству) - по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в ЕГРЮЛ;

- налогоплательщику - иностранной организации - по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков;

- налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, - по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Налоговый кодекс в ст. 19 предусматривает, что филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений в порядке, установленном НК РФ.

Нельзя не отметить некорректность данного положения, так как оно, по сути, предполагает наличие у филиала (обособленного подразделения) российской организации некой специальной налоговой правоспособности, поскольку филиал (обособленное подразделение) назван в качестве обязанного лица. Более правильным было бы указание на то, что организации исполняют обязанность по уплате налогов и сборов (а также иные обязанности) по месту нахождения своих филиалов (обособленных подразделений) в порядке, предусмотренном НК РФ.

Общий вывод таков: филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций специально исключены НК РФ из числа налогоплательщиков, поскольку они не обладают собственной гражданской правоспособностью. В п. 9 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что в соответствии с НК РФ филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит соответствующий филиал (представительство). В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09 отмечается, что налог, перечисленный в бюджет филиалом учреждения, необходимо расценить как налог, уплаченный самим учреждением.

Следует отметить, что термин " обособленное подразделение организации " специально определен в п. 2 ст. 11 НК РФ, как любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля организации подлежат постановке на учет в налоговых органах как по месту нахождения самой организации, так и по месту нахождения ее обособленных подразделений. Исходя из п. 4 ст. 83 НК РФ, постановка на учет в налоговых органах российской организации по месту нахождения ее обособленных подразделений (за исключением филиала, представительства) осуществляется налоговыми органами на основании сообщений, представляемых (направляемых) самой организацией.

О филиалах и представительствах организации налоговый орган и так имеет достаточно информации, как орган, ведущий ЕГРЮЛ (ст. 2 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", Постановление Правительства РФ от 17 мая 2002 г. N 319).

Такое правовое регулирование в НК РФ, очевидно, направлено на то, чтобы исключить возможность уклонения организаций от налогообложения по месту нахождения обособленных подразделений, в том числе обладающих всеми внешними признаками филиала (представительства), но в документах организации не отраженных. Однако физические лица, в том числе и нанимающие работников, очевидно, обособленных подразделений иметь не могут.

Конкретное правовое регулирование по налогу на прибыль организаций, использующее рассматриваемую конструкцию, произведено, например, в п. 2 ст. 288 НК РФ: уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Кроме того, в силу ст. 384 НК РФ организация, в состав которой входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивает налог на имущество организаций (авансовые платежи по данному налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Интересно то, что филиалы и представительства иностранных организаций, созданные на территории Российской Федерации, согласно п. 2 ст. 11 НК РФ признаются разновидностью организаций-налогоплательщиков, поскольку в противном случае было бы затруднительно требовать исполнения обязанностей по уплате налогов с организации, зарегистрированной в другом государстве, создавшей на территории Российской Федерации филиал (представительство). В данном случае фактически презюмируется самостоятельная гражданская правоспособность филиалов и представительств иностранных организаций.

В Определении КС РФ от 15 мая 2012 г. N 873-О отмечается, что иностранные организации рассматриваются в налоговом законодательстве как особые субъекты права, поскольку полномочия государства по взиманию с них налогов наряду со специальными положениями российского законодательства о налогах и сборах регулируются также соответствующими международными налоговыми соглашениями с рядом стран, а возможные меры по налоговому контролю и взысканию налоговых платежей ограничены территорией Российской Федерации и компетенцией налоговых органов.

Действующие нормативные правовые акты о конкретных налогах не исключают некоммерческие организации (ст. 50 ГК РФ) из числа налогоплательщиков. На практике некоммерческие организации, как правило, уплачивают налоги (страховые взносы) в связи с оплатой труда своих сотрудников, вследствие владения облагаемыми видами имущества, а также по результатам своей предпринимательской или иной приносящей доход деятельности. В частности, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 сентября 2009 г. N 5080/09, со ссылкой на п. 1 ст. 321.1 НК РФ, п. 3 ст. 41 БК РФ и на правовую позицию КС РФ, выраженную в Постановлении от 22 июня 2009 г. N 10-П, был сделан вывод о том, что бюджетные учреждения должны учитывать доход от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества при исчислении налога на прибыль организаций. Кроме того, как отмечается в Постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 г. N 5658/10, само по себе наличие статуса государственного органа не является основанием для освобождения подразделения вневедомственной охраны от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, поскольку такой орган может действовать как в сфере властных, публичных отношений, так и в области хозяйственных отношений, как учреждение (статья 120 ГК РФ).

Как видно из указанных определений НК РФ, налогоплательщиками по общему правилу могут быть только лица, обладающие гражданской правоспособностью. Данный вывод подтверждается тем, что налог может быть уплачен исключительно из денежных средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления (п. 1 ст. 8 НК РФ). По этой причине налогоплательщиками российских налогов могут являться любые физические лица, а не только граждане Российской Федерации. Кроме того, указание на возможность (и обязательность) уплаты налога не только из средств, принадлежащих налогоплательщику на праве собственности, но и на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) определенным образом соответствует гл. 19 ГК РФ, предусматривающей создание юридических лиц, имущество которых принадлежит им на таких правах. Отсутствие указанного уточнения в п. 1 ст. 8 НК РФ повлекло бы невозможность налогообложения подобных организаций, вне зависимости от осуществляемой ими деятельности. При этом в ч. 2 ст. 8 Конституции РФ предусмотрено, что в Российской Федерации признаются и защищаются равным образом частная, государственная, муниципальная и иные формы собственности.

Для различных целей в законодательстве могут быть выделены особые разновидности организаций - налогоплательщиков. Например, в ст. 83 НК РФ упомянуты организации - крупнейшие налогоплательщики, которые определяются на основании Приказа ФНС России от 16 мая 2007 г. N ММ-3-06/308@. Для данных организаций не установлено какого-либо особенного (повышенного или пониженного) налогового бремени, но предусмотрены специальные правила постановки их на учет в налоговых органах, проверок и представления отчетности.

В особенной части налогового права могут специально выделяться отдельные категории налогоплательщиков. Так, в силу п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Очевидно то, что статус резидента от гражданства не зависит. Цель введения данного понятия следует из п. 1 ст. 207 НК РФ: налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся ее налоговыми резидентами. Иными словами, Российская Федерация рассматривает физических лиц - налоговых резидентов как лиц, обязанных уплачивать НДФЛ со всех своих доходов, вне зависимости от источника доходов и гражданства этих лиц.

Следует отметить, что консолидированная группа налогоплательщиков (гл. 3.1 НК РФ) самостоятельным субъектом налогового права не является. Добровольное объединение налогоплательщиков-организаций в такую группу определенным образом перераспределяет права и обязанности каждого участника применительно к исчислению и уплате налога на прибыль организаций (в т.ч. выделяется ответственный участник), но не порождает нового субъекта, обладающего собственными правами и обязанностями.

Как уже отмечалось, публично-правовые образования (Российская Федерация, субъекты РФ и муниципальные образования), не являясь юридическими лицами в смысле ст. 48 ГК РФ, обладают гражданской правоспособностью, являются субъектами гражданского права и на равных началах вступают в гражданские правоотношения с гражданами и юридическими лицами (ст. 124 ГК РФ). Но публично-правовые образования никогда не могут быть налогоплательщиками, в том числе по той причине, что они не входят в объем понятия "организации", данного в п. 2 ст. 11 НК РФ. Частный случай указанного правила был отмечен Президиумом ВАС РФ в п. 6 информационного письма от 22 декабря 2005 г. N 98: в соответствии со ст. 246 НК РФ субъекты РФ, как и иные публично-правовые образования, не являются плательщиками налога на прибыль; поскольку налоговый агент удерживает в соответствующих случаях налог у лица, являющегося плательщиком налога (ст. 24 НК РФ), в данном случае при выплате дивидендов по принадлежащим субъекту РФ акциям у источника выплаты не возникает обязанность по удержанию налога с указанного лица. Еще один пример подобной позиции: в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. N 15557/05 и от 17 апреля 2012 г. N 16055/11 разъяснено, что гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не предполагает отнесение публично-правовых образований к плательщикам налога на добавленную стоимость при осуществлении полномочий, вмененных им в обязанность федеральным законом. Ту же позицию можно видеть и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10 ноября 2011 г. N 8472/11: публично-правовое образование не уплачивает земельный налог.

При этом очевидно, что публичное имущество может находиться на вещных правах хозяйственного ведения (оперативного управления) у созданных публичным собственником юридических лиц. Достаточно концентрированное разъяснение по этому вопросу содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 4 декабря 2012 г. N 10295/12. Суд отметил, что находящееся в государственной или муниципальной собственности имущество подразделяется на имущество, закрепленное за унитарными предприятиями и учреждениями на ограниченных вещных правах хозяйственного ведения или оперативного управления в целях осуществления названными субъектами деятельности и участия в имущественном обороте, и нераспределенное имущество, составляющее казну публично-правового образования. В отношении закрепленного за унитарными предприятиями и учреждениями имущества сделки по распоряжению этим имуществом совершаются указанными лицами в порядке и в пределах, определяемых содержанием ограниченных вещных прав в соответствии с положениями ст. ст. 295 - 298 ГК РФ. По общему правилу унитарные предприятия и учреждения в силу ст. 143 НК РФ признаются плательщиками НДС, а операции по реализации упомянутого имущества на основании подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ - операциями, подлежащими налогообложению. Таким образом, при реализации федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества организациями, которым такое имущество принадлежит на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, данные организации исчисляют и уплачивают в бюджет НДС.

Но нельзя не учитывать, что в ряде случаев законодатель тем не менее косвенно указывает в качестве налогоплательщиков публично-правовые образования, что вызывает определенные теоретические и практические трудности. Так, согласно п. 3 ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента по НДС возложены на арендаторов государственного (муниципального) имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю (публично-правовому образованию в лице соответствующих органов), и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Поскольку налоговый агент не может существовать без налогоплательщика, в данном примере налогоплательщиком косвенно признается публично-правовое образование. Следует отметить, что в Определениях КС РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, от 1 октября 2009 г. N 1345-О-О подобная правовая конструкция не была признана неконституционной.

Еще примеры. В Определениях КС РФ от 1 ноября 2007 г. N 719-О-О, от 19 февраля 2009 г. N 123-О-Р рассматривался вопрос налогообложения НДС и налогом на прибыль организаций реализации лесхозами древесины, полученной от рубок ухода за лесом. При этом данная древесина лесхозам на каком-либо праве не принадлежит (входит в состав казны публично-правового образования). По мнению Суда, законодатель вправе определить элемент юридического состава НДС или налога на прибыль, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.

Сходный подход продемонстрирован в Постановлении КС РФ от 22 июня 2009 г. N 10-П: налогообложение налогом на прибыль организаций доходов, полученных от использования имущества, находящегося в государственной собственности, является, как следует из решений КС РФ (Определения от 2 октября 2003 года N 384-О, от 1 ноября 2007 года N 719-О-О и др.), вопросом целесообразности, разрешение которого относится к компетенции законодателя. Законодатель вправе определить элемент юридического состава налога на прибыль организаций, каковым является субъект данного налога (налогоплательщик), таким образом, чтобы осуществляющие государственные функции организации, обладающие правами юридического лица, признавались налогоплательщиками независимо от того, закреплено ли соответствующее имущество за этими организациями на праве хозяйственного ведения (оперативного управления) либо оно входит в состав казны.

В плане прав и обязанностей налогоплательщика следует учитывать, что исходя из ст. 19 НК РФ он участвует в правоотношении по уплате некоторого налога в качестве обязанного лица. Его субъективной обязанностью будет уплата этого налога в полном объеме и не позднее установленного в законодательстве срока. Поскольку налоговые правоотношения в силу индивидуальной безвозмездности налога являются по общему правилу односторонними (обязанности налогоплательщика по уплате налога корреспондирует право публично-правового образования на получение налога в бюджет, встречного юридически обязательного представления со стороны публично-правового образования не предусмотрено), никаких субъективных прав в данном правоотношении налогоплательщик обычно не имеет. Существуют отдельные исключения из этого правила. Например, в силу подп. 4 п. 1 ст. 21 НК РФ при наличии определенных условий (ст. 64 НК РФ) налогоплательщик имеет право на отсрочку или рассрочку по уплате налога. Кроме того, на основании подп. 3 п. 1 ст. 21 НК РФ, если соответствующая возможность предусмотрена в законодательстве о конкретном налоге, налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы (ст. 56 НК РФ), снижающие размер подлежащего уплате налога. При определенных условиях, в том числе если налог уже не может быть взыскан принудительно, налогоплательщик может требовать от налогового органа списания задолженности (ст. 59 НК РФ).

В части второй НК РФ также предусмотрено значительное число преимуществ, реализовать которые может только лицо, уже являющееся налогоплательщиком какого-либо налога (право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС - ст. 145, право на применение вычетов по НДС - ст. ст. 171, 172, право на учет расходов по налогу на прибыль организаций - ст. 252 НК РФ и т.д.). Н.П. Кучерявенко справедливо отмечает, что налогоплательщик как субъект отношений наделен прежде всего обязанностями. Это не исключает закрепления за ним и ряда полномочий дозволительного характера (право на использование налоговой льготы, право на обращение в суд и т.д.), которые носят зависимый или производный характер относительно налоговых обязанностей <390>. При этом сам термин "налоговая обязанность" Н.П. Кучерявенко предлагает определить как всю систему обязанностей налогоплательщика, связанных с уплатой налогов и сборов <391>.

--------------------------------

<390> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. С. 66.

<391> Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. III: Учение о налоге. С. 383, 386.

В то же время основные права налогоплательщиков, перечисленные в виде открытого перечня в ст. 21 НК РФ, и основные обязанности налогоплательщиков, закрепленные в ст. 23 НК РФ, могут быть и не связаны с наличием обязанности по уплате конкретного налога. Так, подп. 4 п. 1 ст. 23 устанавливает правило, в силу которого налогоплательщики обязаны представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты), если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. При этом в п. 7 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 г. N 71 разъяснено, что отсутствие у налогоплательщика по итогам конкретного налогового периода суммы налога к уплате само по себе не освобождает его от обязанности представления налоговой декларации по данному налоговому периоду, если иное не установлено законодательством о налогах и сборах. Другой пример: подп. 13 п. 1 ст. 21 НК РФ предусматривает право налогоплательщиков на соблюдение и сохранение налоговой тайны. Очевидно, данное право вообще не связано с наличием обязанности по уплате какого-либо налога.

Соответственно, конкретные права (обязанности) лиц, установленные в законодательстве как права (обязанности) налогоплательщиков, могут относиться не столько к налогоплательщикам, как их определяет ст. 19 НК РФ, сколько к лицам вообще (физическим лицам и организациям), то есть к потенциальным налогоплательщикам.

Как следует из изложенного, изначально обязанными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах, являются частные субъекты - лица (физические и юридические). Некоторые права (обязанности) частных субъектов, установленные в налоговом законодательстве, вообще не связаны с обязанностью по уплате какого-либо налога. Актом законодательства о конкретном налоге выделяется категория лиц, в деятельности которых потенциально может возникнуть объект налогообложения по этому налогу (потенциальные налогоплательщики конкретного налога). На данных лиц при наличии объекта налогообложения может быть возложена обязанность по уплате этого налога, в этом случае их с полным основанием можно обозначить как налогоплательщики (что, собственно, и сделано в ст. 19 НК РФ).

Рассматривая права и обязанности налогоплательщиков в широком смысле, можно условно поделить на две группы - основное право (основная обязанность) и прочие права (прочие обязанности).

Основным правом налогоплательщика является право на информацию (полную и непротиворечивую: об условиях налогообложения, правах и обязанностях участников налоговых правоотношений). Реализация права на информацию возможна, только если все акты законодательства о налогах как нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, в силу ст. 15 Конституции РФ будут официально опубликованы для всеобщего сведения. Каждое лицо имеет право точно знать, какие налоговые обязательства у него могут возникнуть и в каком случае. Гарантией реализации указанного права является п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах толкуются в пользу налогоплательщика.