Глава 1. Основные положения налогового права 6 page

--------------------------------

<205> Бюджетное и налоговое правовое регулирование: единство и дифференциация / Под ред. М.В. Карасевой. М., 2012. С. 137.

Юридическое равенство, реализуемое как равенство по категориям, имеет отношение и к публичным участникам налоговых правоотношений. Так, субъекты федерации (муниципальные образования) юридически равны и независимы друг от друга в праве на введение и регулирование региональных (местных) налогов (п. п. 3, 4 ст. 12 НК РФ), если только особые права (или ограничения прав), имеющие разумное и соответствующее Конституции РФ объяснение, прямо не следуют из федерального закона. Например, в настоящее время в силу ч. 4 ст. 5 Федерального закона от 29 декабря 2006 г. N 244-ФЗ "О государственном регулировании деятельности по организации и проведению азартных игр и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" игорные заведения (за исключением букмекерских контор, тотализаторов, их пунктов приема ставок) могут быть открыты исключительно в игорных зонах. Соответственно, налогообложение игорного бизнеса в части использования игровых автоматов возможно только на территориях игорных зон, на остальных территориях такая деятельность запрещена. По этой причине органы законодательной власти регионов, на территории которых нет игорных зон, несмотря на отсутствие прямого запрета в НК РФ, могут вводить и регулировать налог на игорный бизнес (гл. 29 НК РФ) только в части разрешенных объектов игорного бизнеса.

Другой пример юридического равенства в публичных полномочиях - в ст. 8 Закона РФ от 21 марта 1991 г. N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" предусматривается распределение полномочий между должностными лицами налоговых органов. В частности, право на привлечение частных субъектов к налоговой ответственности принадлежит только такой категории должностных лиц, как руководители и заместители руководителей налоговых органов. НК РФ обычно не требует, чтобы соответствующий правоприменительный акт выносил именно руководитель (или заместитель руководителя) конкретного налогового органа. Так, руководитель налогового органа может принять решение по результатам выездной (камеральной) проверки - ст. 101 НК РФ, а заместитель руководителя того же налогового органа - при неисполнении налогоплательщиком данного решения вправе вынести решение о взыскании налога за счет денежных средств (ст. 46 НК РФ). Однако решение по результатам налоговой проверки (ст. ст. 101, 101.4 НК РФ) должен вынести именно тот руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, который рассматривал материалы проверки (Постановление Президиума ВАС РФ от 29 сентября 2010 г. N 4903/10), поскольку процедура рассмотрения материалов проверки и вынесения решения является единой.

Что же касается налоговых правоотношений, в которых участвуют публичные и частные субъекты (например - налогоплательщик и налоговый орган), то очевидно, что юридического равенства в них обычно не бывает. Налоговое право в основном наделяет налоговые органы правами, а налогоплательщиков обязанностями. Впрочем, данное неравенство в некоторой степени "уравновешивается" правом налогоплательщика защищать свои права, в том числе обжаловать акты налоговых органов, действия (бездействие) их должностных лиц в административном и (или) в судебном порядке (п. 1 ст. 138 НК РФ) и соответствующим распределением бремени доказывания. Процессуальные кодексы (ч. 5 ст. 200 АПК РФ, ч. 1 ст. 249 ГПК РФ) прямо предусматривают, что в случае обжалования обязанность по доказыванию законности и обоснованности оспариваемого акта, действий (бездействия) возлагается на орган или лицо, которые приняли акт или совершили действия (бездействие).

Принцип гуманизма сформулирован в ст. 2 Конституции РФ: человек, его права и свободы являются высшей ценностью. Признание, соблюдение и защита прав и свобод человека и гражданина - обязанность государства. В силу п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Данная норма НК РФ является коллизионной, то есть позволяющей разрешать спорные ситуации. Взаимосвязь ст. 2 Конституции РФ и п. 7 ст. 3 НК РФ продемонстрирована в Постановлении КС РФ от 13 марта 2008 г. N 5-П.

Достаточно подробно указанное положение прокомментировано в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. N 430-О-О: по смыслу п. 7 ст. 3 НК РФ, на суды, применяющие нормы налогового законодательства, возложена обязанность путем использования различных способов толкования добиваться достижения установленной этой нормой цели. Правовой принцип in dubio contra fiscum ("сомнение - против фиска") представляет собой проявление в налоговом законодательстве конституционного принципа законного установления налогов и сборов (ст. 57 Конституции РФ), в силу которого налоговые органы могут действовать в сфере налогообложения только в тех пределах, в том объеме налоговой нагрузки, которая установлена законом, т.е. актом, принятым с соблюдением демократических процедур. Норма п. 7 ст. 3 НК РФ является нормой, относящейся к федеральному коллизионному праву (п. "п" ст. 71 Конституции РФ), и, как содержащая одно из правил толкования, имеет целью защиту интересов налогоплательщика. Интересно также и то, что ранее, в особом мнении Г.А. Гаджиева, судьи КС РФ, по Определению КС РФ от 2 ноября 2006 г. N 444-O, отмечалось, что наличие в НК РФ п. 7 ст. 3 означает, что устранение противоречий и неясностей в налоговом законодательстве является прерогативой судов, применяющих нормы налогового законодательства, т.е. судов общей юрисдикции и арбитражных судов. Именно эти суды путем использования различных способов толкования должны добиваться достижения установленной данной нормой цели устранения противоречий и неясностей в актах законодательства о налогах и сборах. Что касается используемого в ней словосочетания "сомнения актов", то оно представляет собой очевидный юридический дефект, являясь неудачной попыткой использовать дословный перевод латинского выражения "in dubio contra fiscum" (сомнение - против фиска).

Следует только отметить, что выражение in dubio contra fiscum является современным, хотя определенные аналоги существовали и в древней латыни: in dubio pro reo - в случае сомнения - в пользу обвиняемого; in dubio sententia contra actorem ferenda est - в случае сомнения необходимо выносить приговор (решение) против истца <206>. Кроме того, толкование КС РФ рассматриваемого правила, как проявления принципа законного установления налогов и сборов, фактически показывает логическую взаимосвязь (взаимообусловленность) рассматриваемых общеправовых принципов.

--------------------------------

<206> Латинские юридические изречения. С. 192.

В научной (учебной) литературе можно встретить такое обозначение данного принципа, как принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах <207>. Как полагает А.И. Худяков, нарушение принципа определенности налога влечет отсутствие самого налога. А это, в свою очередь, влечет отсутствие налоговых обязательств у всех и каждого из налогоплательщиков <208>.

--------------------------------

<207> Парыгина В.А. Указ. соч. С. 97.

<208> Худяков А.И. Указ. соч. С. 426.

Сходные положения предусмотрены в п. 6 ст. 108 НК РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица), в ч. 4 ст. 1.5 КоАП РФ (неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к административной ответственности, толкуются в пользу этого лица) и в ч. 3 ст. 14 УПК РФ (все сомнения в виновности обвиняемого, которые не могут быть устранены в порядке, установленном УПК РФ, толкуются в пользу обвиняемого).

Из принципа гуманизма следует требование неприкосновенности личности и сфер ее жизнедеятельности. В силу п. 1 ст. 24 Конституции РФ сбор, хранение, использование и распространение информации о частной жизни лица без его согласия не допускаются. Статья 25 Конституции РФ предусматривает, что жилище неприкосновенно. Никто не вправе проникать в жилище против воли проживающих в нем лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения. На основании п. 5 ст. 91 НК РФ доступ должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц иначе как в случаях, установленных федеральным законом, или на основании судебного решения не допускается. Согласно пункту 1 ст. 102 НК РФ налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением прямо указанных в данной статье сведений.

Как следует из Определения КС РФ от 30 сентября 2004 г. N 317-О, специальный правовой статус сведений, составляющих налоговую тайну, закреплен в ст. 102 НК РФ исходя из интересов налогоплательщиков и с учетом соблюдения принципа баланса публичных и частных интересов в указанной сфере, поскольку в процессе осуществления налоговыми органами Российской Федерации своих функций, установленных НК РФ и иными федеральными законами, в их распоряжении оказывается значительный объем информации об имущественном состоянии каждого налогоплательщика, распространение которой может причинить ущерб как интересам отдельных граждан, частная жизнь которых является неприкосновенной и охраняется законом, так и юридических лиц, чьи коммерческие и иные интересы могут быть нарушены в случае произвольного распространения в конкурентной или криминальной среде значимой для бизнеса конфиденциальной информации. В решении ВАС РФ от 3 марта 2004 г. N 15527/03 разъяснено, что по своей природе и назначению институт налоговой тайны имеет публично-правовой характер и означает защиту налоговым органом сведений, разглашение которых может нарушить права граждан и организаций.

Но нельзя не отметить норму подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ, в соответствии с которой режим налоговой тайны не распространяется на сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения. Соответственно, такие факты, как наличие у налогоплательщика недоимки (п. 2 ст. 11 НК РФ), привлечение его к ответственности за налоговые правонарушения (гл. 16, 18 НК РФ), формально не относятся к налоговой тайне. Более того, сведения о мерах ответственности за правонарушения по общему правилу должны быть открытыми для реализации возможности превенции правонарушений. Однако проблема состоит в том, что, исходя из известного размера недоимки налогоплательщика по конкретному налогу, общедоступных сведений и правил НК РФ об исчислении данного налога, вполне можно исчислить некоторый параметр, уже относящийся к налоговой тайне. Так недоимка по НДС за определенный налоговый период позволяет ориентировочно оценить размер выручки налогоплательщика, с которой не уплачен данный налог. Возможно, по этой причине на практике крайне затруднительно получить от налоговых органов сведения о задолженности некоторого лица по налогам (пеням, санкциям).

При этом в п. 21 Постановления Пленума ВАС РФ от 8 октября 2012 г. N 61 "Об обеспечении гласности в арбитражном процессе" разъяснено, что в силу подп. 3 п. 1 ст. 102 НК РФ к налоговой тайне не относятся сведения о нарушениях законодательства о налогах и сборах и мерах ответственности за эти нарушения (в том числе сведения о нарушении налогоплательщиком порядка уплаты налога, сведения о задолженности налогоплательщиков перед бюджетами различных уровней).

Интересно то, что режим налоговой тайны не является обязательным атрибутом налогового законодательства любой страны. Так, А.В. Брызгалин приводит пример Финляндии, в которой налоговая тайна отсутствует: каждый гражданин может, зайдя в налоговую инспекцию, узнать, сколько зарабатывают и платят налогов любые интересующие его люди. Такой подход, по мнению налоговиков, формирует налоговую солидарность, и сами граждане следят за налоговыми обязательствами друг друга <209>. Кроме того, и в Норвегии годовой доход каждого налогоплательщика и подробные налоговые декларации находятся в открытом доступе <210>. Режим налоговой тайны в России, как и запреты п. 1 ст. 24 и ст. 25 Конституции РФ, по всей видимости, объясняются не только реакцией на криминогенную обстановку в России, но и являются результатом неприятия современным обществом гипертрофированных полномочий государства по контролю за личной жизнью граждан, которые фактически были сформированы в советском периоде. По мнению А. Шайо, конституции рождаются в страхе перед былым деспотизмом. Они закрепляют свободу как отрицание институтов недавней тирании <211>.

--------------------------------

<209> Брызгалин А.В. Интересные факты о налогах и налогообложении // Налоги и финансовое право. 2011. N 11.

<210> Налоговая транспарентность и обмен информацией в сфере налогообложения // Налоговед. 2012. N 8. С. 12.

<211> Шайо А. Указ. соч. С. 15.

Принцип презумпции добросовестности в общем виде можно определить следующим образом: каждое лицо считается действующим добросовестно, разумно (с правовой точки зрения - законно), пока в установленном порядке не будет доказано иное. Omnia praesumuntur legitime facta donee probetur in contrarium - все вещи презюмируются совершенными законно, пока не доказано обратное. Bona fides semper praesumitur, nisi malam fidem adesse probetur - если не доказан злой умысел, всегда предполагается добросовестность <212>.

--------------------------------

<212> Латинские юридические изречения. С. 283, 91.

Данный принцип имеет отношение ко всем субъектам права (как к публичным, так и к частным). В Постановлениях КС РФ от 2 апреля 2002 г. N 7-П и от 20 декабря 2010 г. N 22-П упомянута презумпция добросовестности законодателя. Высказывается мнение, что ее применение является одним из требований, составляющих нормативное содержание конституционного принципа правового государства. В основе указанной презумпции - высокая вероятность того, что, создавая правовую норму, законодатель стремился к тому, чтобы она не противоречила Конституции. Целью презумпции, если подходить к ней с точки зрения телеологии, является достижение стабильности правового регулирования <213>.

--------------------------------

<213> Гаджиев Г.А., Баренбойм П.Д., Лафитский В.И., Мау В.А., Захаров А.В., Мазаев В.Д., Кравченко Д.В., Сырунина Т.М. Указ. соч. С. 35.

По мнению ВАС РФ, выраженному в Постановлении Президиума от 14 июня 2011 г. N 1884/11, публичный порядок Российской Федерации предполагает добросовестность сторон, вступающих в частные отношения. Ранее, в п. 3 ст. 6 Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик (утратили силу), было прямо предусмотрено, что участники гражданских правоотношений предполагаются добросовестными, поскольку не доказано обратное. Норма п. 3 ст. 10 ГК РФ сформулирована иначе: в случаях, когда закон ставит защиту гражданских прав в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность участников гражданских правоотношений предполагаются.

В Определении КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О разъяснено, что в соответствии с НК РФ в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3). Тот же вывод содержится в Постановлении Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09.

Вообще говоря, в п. 7 ст. 3 НК РФ урегулирован способ толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах (в пользу налогоплательщика), а не презумпция добросовестности налогоплательщика. Следовательно, Определение КС РФ от 4 декабря 2003 г. N 442-О и Постановление Президиума ВАС РФ от 22 декабря 2009 г. N 11175/09 расширяют сферу действия п. 7 ст. 3 НК РФ и, по сути, предполагают толкование не только норм, но и юридических фактов в пользу налогоплательщика. Такой подход предопределен упомянутым в Определении КС РФ от 1 марта 2010 г. N 430-О-О требованием in dubio contra fiscum - сомнение - против фиска. Как обоснованное сомнение в содержании нормы, так и обоснованное сомнение в наличии (отсутствии) некоторого факта должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Одним из отражений данного принципа в налоговых правоотношениях является презумпция достоверности суммы налога, самостоятельно исчисленной и продекларированной налогоплательщиком в налоговой декларации (ст. 80 НК РФ). Исходя из п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики; в связи с этим предполагается, что сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, достоверны. По мнению Е.В. Порохова, в налоговых правоотношениях действует своего рода презумпция добропорядочности: налогоплательщики обязаны самостоятельно сообщать в налоговые инспекции сведения об имеющихся у них объектах налогообложения, самостоятельно исчислять в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством, сумму причитающегося государству налога и самостоятельно уплачивать этот налог в бюджет <214>.

--------------------------------

<214> Порохов Е.В. Указ. соч. С. 51.

До тех пор, пока не доказано иное, продекларированная налогоплательщиком сумма считается достоверной. Если налогоплательщик уплатит в бюджет продекларированную сумму налога, он будет считаться исполнившим свою обязанность по уплате налога. Кроме того, продекларированная сумма может быть взыскана в случае неуплаты налога в установленный срок (ст. ст. 46 - 48 НК РФ). В соответствии с Постановлением Президиума ВАС РФ от 11 октября 2011 г. N 2119/11 налоговый орган имеет право взыскивать с налогоплательщика продекларированные, но не уплаченные налоги, даже если налогоплательщик продекларировал их неверно.

Если же налогоплательщик после представления налоговой декларации представит уточненную налоговую декларацию (как с большей, так и с меньшей суммой налога) в порядке ст. 81 НК РФ, то достоверной будет считаться, пока не доказано иное, последняя продекларированная сумма. Очевидно, что налоговые органы имеют право усомниться в продекларированной сумме и могут в порядке камеральной (ст. 88 НК РФ) или выездной (ст. 89 НК РФ) налоговой проверки получить сведения, на основании которых ими может быть обоснована иная сумма налога.

Другим отражением рассматриваемого принципа в том числе является презумпция невиновности (п. 6 ст. 108 НК РФ) - лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

Следует учесть, что добросовестным, пока иное не доказано, считается не только налогоплательщик, но и вообще любой участник налоговых правоотношений (как публичный, так и частный). По справедливому мнению Э.Н. Нагорной, в России, как и в других развитых странах мира, предусмотрена презумпция законности действий государства и должностных лиц. Соответственно, в российском налоговом праве действует законная опровержимая презумпция добросовестности налогоплательщиков и налоговых органов <215>. Пример применения данной презумпции продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 8 апреля 2008 г. N 10405/07: сведения о недоимке могут содержаться в решении налогового органа, принятом по результатам налоговой проверки. До признания этого решения незаконным в установленном порядке указанные в нем сведения признаются достоверными.

--------------------------------

<215> Нагорная Э.Н. Бремя доказывания в налоговых спорах. М., 2006. С. 128, 506.

При рассмотрении указанного принципа нельзя не отметить доктрину "добросовестности налогоплательщика", фактически созданную КС РФ и длительное время оказывавшую существенное влияние на практику разрешения налоговых споров. Исходя из Определения КС РФ от 8 апреля 2004 г. N 168-О, под недобросовестным налогоплательщиком следует понимать такого налогоплательщика, который с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создает схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Как правило, факт признания в суде налогоплательщика недобросовестным означал лишение последнего права на признание его исполнившим обязанность по уплате налога (Определение КС РФ от 25 июля 2001 г. N 138-О), что могло иметь место при уплате налога через неплатежеспособный банк; либо права на использование налоговых льгот и вычетов (Определение КС РФ от 16 октября 2003 г. N 329-О), что соответствовало применению налогоплательщиком так называемых налоговых схем.

Данная доктрина, как представляется, стала реакцией государства на относительно массовые попытки осуществления бизнеса на "проблемных банках", который возник после августовского кризиса 1998 года и появления Постановления КС РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. Примеры имитации исполнения обязанности по уплате налога с использованием "проблемных банков" приведены в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 января 2002 г. N 2635/01 и от 5 апреля 2002 г. N 6917/00. Впоследствии доктрина добросовестности налогоплательщика была распространена КС РФ и на налоговые схемы, активно применяемые и модифицируемые налогоплательщиками по настоящее время. Следствием появления доктрины стало, в частности, расширение судейского усмотрения в налоговых спорах. А. Барак предлагает следующее определение: судейское усмотрение означает полномочие, которое закон дает судье, чтобы делать выбор из нескольких альтернатив, из которых каждая законна <216>. Discretio est scire per legem quid sit justum - усмотрение есть знание того, что является с точки зрения права справедливым <217>.

--------------------------------

<216> Барак А. Указ. соч. С. 13.

<217> Латинские юридические изречения. С. 132.

В письме ВАС РФ от 11 ноября 2004 г. N С5-7/УЗ-1355 отмечалось, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

Примеры налоговых схем с сомнительными хозяйственными целями периодически рассматриваются судами. Нельзя в связи с этим не упомянуть Постановление ЕСПЧ от 20 сентября 2011 г. по делу ОАО "Нефтяная компания "ЮКОС" против России. ЕСПЧ отметил, что выводы судов страны, согласно которым налоговые схемы компании были признаны незаконными в период, когда компания применяла их, не были произвольными или явно необоснованными. Применимые положения российского законодательства также были достаточно доступны, ясны и предсказуемы, так как из установленных правил было ясно, что коммерческие договорные обязательства были действительны лишь при условии, что стороны действовали добросовестно и что налоговые органы имели широкие полномочия по проверке действий сторон и оспаривания юридической квалификации примененных схем. Принимая во внимание свободу усмотрения государства и тот факт, что компания-заявитель являлась крупным бизнес-холдингом, от которого можно было ожидать обращения за профессиональной консультацией, существовала достаточно ясная правовая основа для налоговых начислений. Начисления преследовали законную цель (обеспечение уплаты налогов) и были соразмерны, поскольку налоговые ставки не были особенно высокими и ничто не предполагало, учитывая тяжесть деяний компании, что ставки штрафов или пени возлагали на нее индивидуальное или несоразмерное бремя.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 23 ноября 2005 г. N 7088/05 рассмотрены взаимоотношения различных организаций, по итогам которых на экспорт реализовано 100 тыс. тонн дизельного топлива, а экспортер на основании норм НК РФ потребовал из бюджета в порядке возмещения 97533333 руб. НДС. Рассматривая сделки организации, поставившей товар экспортеру и ликвидированной после совершения расчетов, суд отметил, что доход от реализации топлива составил для нее 1 рубль за тонну, что противоречит экономической цели гражданско-правовой сделки по получению прибыли (с учетом необходимости оплаты труда работников, уплаты страховых взносов и налогов, а также иных расходов, связанных с деятельностью организации).

Взаимоотношения сторон сделки, проанализированные в Постановлении Президиума ВАС РФ от 12 февраля 2008 г. N 12210/07, сводились к тому, что некое здание было продано 23 сентября 2003 г. организации "Альфа-Трастком" за 29024830 руб. и 10 октября 2003 г. перепродано ей за 145725507 руб. (в том числе НДС - 22222666 руб.) конечному покупателю. При этом организация "Альфа-Трастком" НДС с реализации здания практически не уплачивала. По мнению Суда, покупатель в данном случае не проявил надлежащей осмотрительности при заключении сделки купли-продажи здания. Он имел реальную возможность изучить историю взаимоотношений предшествующих собственников недвижимого имущества, свидетельствующих о целенаправленных действиях "Альфа-Трастком" на уклонение при реализации здания от уплаты НДС, сумма которого должна корреспондировать сумме налогового вычета, на которую претендует покупатель. При таких обстоятельствах имелись основания отнести риск неблагоприятных налоговых последствий в виде отказа в праве на налоговый вычет на покупателя.

Еще один пример: в Постановлении Президиума ВАС РФ от 15 июня 2010 г. N 1810/10 была проанализирована деятельность общественной организации инвалидов, оказывающей услуги по перевозке пассажиров и грузов, платные услуги населению, общестроительные работы и использующей льготу в виде частичного освобождения от ЕСН. Суд отметил, что по данным бухгалтерского учета организации в 2007 году показатель "выручка от реализации" составил 126616000 руб. При этом всего лишь 1635000 руб., или 0,9% от общей суммы затрат, были направлены на реализацию социальных программ. Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что основной целью деятельности организации фактически являлось получение доходов, а не обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей участия во всех сферах общественной жизни и их общественной интеграции. Сходные выводы относительно невозможности применения данной общественной организацией инвалидов льгот по НДС сделаны в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 14 сентября 2010 г. N 1809/10, N 1812/10 и N 1814/10.

Следует, однако, учесть, что далеко не во всех случаях ВАС РФ соглашается с позицией налоговых органов по квалификации деятельности налогоплательщика как "схемы". Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 9 апреля 2013 г. N 15570/12 Суд не согласился с доводами налогового органа о том, что общество произвело "дробление" бизнеса в целях применения ЕНВД по деятельности в виде общественного питания. По мнению ВАС РФ, в рассматриваемом деле имело место не разделение бизнеса (разделение, направленное на снижение предельных показателей до установленных законодательством, позволяющих применять специальный налоговый режим в каждом из хозяйственных обществ), а прекращение этой деятельности с организацией ее на базе вновь созданного юридического лица.

В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" было введено обобщенное понятие: под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. В Постановлениях Президиума ВАС РФ от 30 июня 2009 г. N 2635/09, от 25 февраля 2010 г. N 12670/09 конкретизировано, что Постановление Пленума N 53 принято в целях установления единообразной судебной практики в делах с признаками уклонения от налогообложения.

Постепенный отход от концепции добросовестности налогоплательщика продемонстрирован в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 г. N 6272/08. Суд обратил внимание на то, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 арбитражным судам предложено оценивать доводы налоговых органов о занижении сумм налогов на основе конкретных законодательных положений, а не таких субъективных понятий, как "недобросовестный налогоплательщик".

В связи с этим представляет интерес позиция Т.А. Гусевой о том, что поиск разграничения законного налогового планирования и уклонения от уплаты налогов в своем развитии прошел уже несколько этапов: от использования категории "недобросовестный налогоплательщик" до введения в оборот категории "необоснованная налоговая выгода". Термин "недобросовестный налогоплательщик", часто используемый в судебной практике с 1998 по 2005 годы, критиковался за его неопределенность. В основе использования категории "налоговая выгода" уже положены критерий деловой цели сделки, экономическая обоснованность наличия, помимо налоговой, хозяйственной цели <218>. Соответственно, через переход от доктрины "недобросовестного налогоплательщика" к доктрине "налоговой выгоды" фактически произошло сужение судейского усмотрения путем его нормативной регламентации (объем Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 значителен по сравнению с объемом положений актов КС РФ, содержащих соответствующие правовые позиции). То, что рассматриваемая концепция, как и "добросовестность налогоплательщика", основана на судейском усмотрении, подтверждается позицией А.Г. Першутова: при оценке доказательств обоснованности налоговой выгоды судейское усмотрение должно быть основано на здравом смысле <219>. В то же время сам факт существования указанных судебных доктрин позволяет утверждать, что действующее в России нормативно-правовое регулирование пока не дает достаточной правовой определенности субъектам налоговых правоотношений. Интересна и современная позиция Н.А. Шевелевой относительно того, что Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 уже исчерпало себя. Сейчас актуален вопрос о доказательствах реальности хозяйственной операции, расходов налогоплательщика <220>.