Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. Учетная политика организации

Известно, что одной из отличительных особенностей бухгалтерского учета является обязательная регламентация обеспечивающая единообразие его ведения. В настоящее время сложилась система нормативного регулирования бухгалтерского учета, состоящая из законодательных, нормативных, методических и организационных документов по ведению бухгалтерского учета.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета – это совокупность законодательных, нормативных правовых актов и других документов, относящихся к постановке и регулированию учетных процедур организации.

Система нормативного регулирования бухгалтерского учета представлена нормативными актами и документами четырех уровней, на каждом из которых регулирование осуществляется наделенными соответствующими полномочиями органами и организациями.

I уровень (законодательный) включает Кодексы РФ, Федеральные Законы, Указы Президента РФ, Постановления Правительства РФ по вопросам организации и регулирования бухгалтерского учета. Основополагающим актом первого уровня системы, прямо регламентирующим постановку бухгалтерского учета, является Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 г. № 129-ФЗ, устанавливающий единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации.

II уровень (нормативный) состоит из положений по ведению бухгалтерского учета (ПБУ) (которые принято называть национальными стандартами), являющихся основным звеном данной системы, обеспечивающим регулирование бухгалтерского учета. Министерство финансов России выступает регулирующим органом и разрабатывает ПБУ, ориентируясь на Международные Стандарты Финансовой Отчетности (МСФО). МСФО принимаются Советом по Международным Стандартам Финансовой Отчетности для создания единых норм и правил формирования информации финансовой отчетности компаний в мире. Положения по бухгалтерскому учету устанавливают основные принципы бухгалтерского учета, методологические основы организации учета различных видов объектов и областей деятельности, требования к составу и содержанию бухгалтерской отчетности и др. ПБУ обязательны к применению всеми хозяйствующими субъектами, в то же время они предоставляют им вариантность для отражения фактов хозяйственной деятельности. К документам второго уровня относятся Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное Приказом Минфина России от 29.07.98 г. № 34н с последующими изменениями и дополнениями, и Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

В настоящее время действуют следующие Положения по бухгалтерскому учету:

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008г. № 106н.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» ПБУ 2/2008. Утверждено приказом Минфина России от 24.11.2008 г. № 116.

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2006. Утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 г. № 154н.

4. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99. Утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 г. № 43н.

5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01. Утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н.

6. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01. Утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 г. № 26н.

7. Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98. Утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 г. № 56н.

8. Положение по бухгалтерскому учету «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» ПБУ 8/2010. Утв. приказом Минфина России от 13.12.2010 г. № 167н.

9. Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99. Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 32н.

10. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99. Утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н. (с изменениями).

11. Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» ПБУ 11/2008. Утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 г. № 48н.

12. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по сегментам» ПБУ 12/2010. Утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 г. № 143н.

13. Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 г. № 92н.

14. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 г. № 153н.

15. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008. Утверждено приказом Минфина России от 16.10.2008 г. № 107н.

16. Положение по бухгалтерскому учету «Информация по прекращаемой деятельности» ПБУ 16/02. Утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 г. № 66н.

17. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы» ПБУ 17/02. Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 115н.

18. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02. Утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 г. № 114н.

19. Положение по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 г. № 126н.

20. Положение по бухгалтерскому учету «Информация об участии в совместной деятельности» ПБУ 20/03. Утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 г. № 105н.

21. Положение по бухгалтерскому учету «Изменение оценочных значений» ПБУ 21/2008. Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 г. № 106н.

22. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010. Утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 г. № 167н.

23. Положение по бухгалтерскому учету «Отчет о движении денежных средств» ПБУ 23/2011. Утверждено приказом Минфина России от 02.02.2011 г. № 11н.

III уровень (методический) – методические указания (рекомендации) по ведению бухгалтерского учета, раскрывающие подробно способы и правила ведения учета применительно к соответствующим ПБУ, учету затрат, составления отчетности и другие аналогичные документы, которые утверждает Министерство финансов РФ и другие компетентные и заинтересованные органы.

К важнейшим документам этого уровня относятся:

- План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденный Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н;

- Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49;

- Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н;

- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н и др.

IV уровень (организационный) - рабочие документы конкретной организации: приказ по учетной политике, рабочий план счетов, самостоятельно разработанные формы первичных документов, график документооборота, учетные регистры, формы внутренней отчетности, распоряжения, приказы, внутренние инструкции и стандарты и пр. Документы этого уровня утверждаются руководителем организации, а формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами. Состав и содержание рабочих документов зависит от отраслевых, технологических, организационно-правовых особенностей организации.

Нормативным актом, наиболее полно регулирующим вопросы, связанные с формированием (выбором и обоснованием), раскрытием (приданием гласности), изменением учетной политики и отражения их в отчетности (ретроспективный и перспективный подходы) является Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008.

ПБУ 1/2008 имеет большое значение не только практическое, но и теоретическое. В нем сформулированы фундаментальные положения бухгалтерского учета, которые принято называть принципами. Принцип (principium) – в переводе с латинского языка означает начало или основу. Следовательно, принципы в бухгалтерском учете – это основное исходное положение его теории, которое воспринимается как аксиома. Принципы бухгалтерского учета делятся на две группы, а именно, «допущения» и «требования».

Допущения - базовые принципы, которые предполагают определенные условия, создаваемые организацией при ведении бухгалтерского учета. К базовым принципам относятся допущение имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Под допущением имущественной обособленности понимается обособленное существование активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников этой организации и других юридических лиц.

Допущение непрерывности деятельности – организация будет продолжать свою деятельность в будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности.

Допущение последовательности применения учетной политики – принятая организацией учетная политика (методы учета) должны применяться последовательно от одного отчетного года к другому.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности – факты хозяйственной деятельности признаются в учете в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

Требования – основные принципы, означающие соблюдение принятых правил организации и ведения бухгалтерского учета, таких как полнота, осмотрительность, рациональность, непротиворечивость, приоритет содержания над формой.

Под полнотой учетной политики понимается обеспечение отражения в бухгалтерском учете всех хозяйственных операций.

Осмотрительность означает применение способов учета, обеспечивающих большую готовность отражения в бухгалтерском учете потерь и пассивов, чем доходов и активов.

Рациональность - экономное ведение учета исходя из размеров хозяйствующего субъекта и масштабов его деятельности.

Непротиворечивость заключается в обеспечении тождества данных аналитического и синтетического учета, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета.

Приоритет содержания над формой предполагает при отражении хозяйственных операций ориентирование не только на правовую основу, но и экономическое содержание.

Раскрытие учетной политики – это процесс описания приемов и методов, примененных организацией в отчетном периоде и оказавших влияние на его финансовое положение и результаты деятельности, показанные в финансовой отчетности.

Учетная политика разрабатывается и утверждается организацией ежегодно. Учетная политика должна быть утверждена до начала года, и применяется с 1 января года, следующего за годом издания приказа.

Учетная политика у вновь созданной организации утверждается ее руководителем до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации организации.

Процесс выработки учетной политики содержит в себе следующие группы вопросов: методические, организационные и технические.

Методический аспект включает в себя выбор одного из предлагаемых соответствующими нормативными документами вариантов способа ведения бухгалтерского учета:

- способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

- способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства;

- способы группировки затрат на производство;

- способы распределения и списания расходов по обслуживанию производства и управлению им;

- способы создания различных резервов.

В организационной части указываются форма построения бухгалтерской службы, ее взаимодействие с другими структурными подразделениями и службами - производственными, финансовыми.

В технической части определяется, каким образом эти способы реализуются в учетных регистрах, на счетах синтетического и аналитического учета.

К техническому аспекту разработки учетной политики относятся следующие вопросы:

- формирование рабочего плана счетов бухгалтерского учета;

- определение форм первичных документов, применяемых организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности;

- выработка форм документов для внутренней отчетности;

- выбор методов оценки активов и обязательств организации;

- рассмотрение порядка проведения их инвентаризации;

- разработка правил документооборота и технологии обработки учетной информации;

- рассмотрение порядка контроля за совершением хозяйственных операций;

- выработка других решений, учитывающих специфику финансово-хозяйственной деятельности организации.

Степень свободы организации в формировании учетной политики законодательно ограничена нормативным регулированием бухгалтерского учета, в котором представлен перечень методик и учетных процедур в разрезе их допустимых альтернативных вариантов.

От выбора способов учетной политики напрямую зависит величина формируемого на счетах бухгалтерского учета конечного финансового результата деятельности организации, а в некоторых случаях, и величина налогооблагаемой прибыли.

Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы: способы, увеличивающие финансовый результат и способы, уменьшающие финансовый результат.

Поэтому при определении учетной политики следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.

К способам, влияющим на величину конечного финансового результата формируемого в бухгалтерском учете, относятся следующие:

- способы начисления амортизации основных средств и нематериальных активов;

- способы оценки материальных ресурсов, включаемых в затраты производства;

- порядок разграничения затрат по времени их осуществления;

- способы группировки затрат на производство.

Таким образом, использование организацией определенного сочетания способов позволяет сформировать в бухгалтерском учете как максимальный, так и минимальный конечный финансовый результат деятельности и у руководства организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, формируемых по правилам ведения бухгалтерского учета. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово- хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете. Для этого необходимо представить в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокий показатель нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения финансового результата может оказаться для организации предпочтительным.

Согласно ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» изменение учетной политики должно быть обоснованным и вводиться с 1 января года, следующего за годом его утверждения соответствующим организационно-распорядительным документом. При этом оно может производиться по причине изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенного изменения условий деятельности организации, связанного с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности и т.п. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала года (с 1 января), а при изменении законодательства о налогах и сборах - с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

В отличие от изменений, дополнения в учетную политику могут вноситься в течение всего текущего года. Так, дополнением является утверждение способа ведения бухгалтерского учета операций (фактов хозяйственной деятельности), которые впервые возникли в деятельности организации, и схема учета которых ранее не была установлена. Например, организация никогда ранее не осуществляла торговые операции и при их первичном проведении определяет способы (методы) учета (оценки) товаров.

Последствия изменения учетной политики организации могут отражаться с использованием ретроспективного и перспективного подхода.

Ретроспективный подход применяется тогда, когда организация может надежно оценить результаты изменения учетной политики. В этой ситуации производится пересчет соответствующих значений показателей бухгалтерской отчетности и корректировка статьи «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», как если бы новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.

Если нельзя надежно оценить последствия изменения учетной политики, то организация применяет перспективный подход. При этом, измененный способ применяется в отношении фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа.

Таким образом, значение учетной политики заключается в том, что она превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений.