Классификация хозяйственных средств по составу и размещению

Предмет бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет как и всякая другая наука имеет свой предмет и метод. Содержание предмета бухгалтерского учета определяется экономической сущностью учитываемых объектов.

Предметом бухгалтерского учета в обобщенном виде является вся финансово-хозяйственная деятельность организаций.

К объектам бухгалтерского учета в организации относятся хозяйственные средства, источники их образования и хозяйственные процессы.

Объекты бухгалтерского учета можно объединить в две группы:

I – обеспечивающие хозяйственную деятельность:

1) хозяйственные средства;

2) источники хозяйственных средств.

II – составляющие хозяйственную деятельность:

1) хозяйственные процессы.

Объекты бухучета выражаются в денежном измерении.

Классификация хозяйственных средств по составу и размещению

В зависимости от состава и размещения (характера использования) хозяйственные средства делятся на: внеоборотные (основной капитал) и оборотные активы (оборотный капитал).

Внеоборотные активы включают в себя нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, отложенные налоговые активы, прочие внеоборотные активы.

Нематериальные активы – это объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход: объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на изобретения, промышленный образец, полезную модель, программы для ЭВМ, базы данных, товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара, на селекционные достижения и др.), а также деловая репутация и организационные расходы. Как и основные средства, нематериальные активы переносят свою стоимость на создаваемый продукт не сразу, а постепенно, по мере амортизации.

Основные средства – это средства труда, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг в течение более одного года. Они применяются в различных сферах приложения общественного труда (материальное производство, товарное обращение и непроизводственная сфера). Основные средства участвуют в процессе производства длительное время, сохраняя при этом натуральную форму. Их стоимость переносится на создаваемую продукцию не сразу, а постепенно, частями, по мере амортизации.

Незавершенное строительство – это затраты организации на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря; расходы на проектно-изыскательские, геологоразведочные и буровые работы и др.).

Доходные вложения в материальные ценности – это вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование с целью получения дохода.

Долгосрочные финансовые вложения – все виды финансовых вложений организации на срок более одного года: инвестиции в дочерние и зависимые общества, в уставные (складочные) капиталы других организаций, в государственные ценные бумаги, а также в займы, предоставленные другим организациям.

Отложенные налоговые активы – та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.

Отложенный налоговый актив возникает, когда момент признания расходов (доходов) в бухгалтерском и налоговом учете не совпадает.

Оборотные активы (оборотный капитал) состоят из материальных оборотных средств, денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и средств в расчетах.

Материальные оборотные средства – это сырье и материалы, специальная одежда, топливо, тара, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, незавершенное производство, животные на выращивании и откорме, расходы будущих периодов, налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные покупателям.

Денежные средства образуются из остатков наличных денег в кассе организации, на расчетном счете и других счетах в банках.

Средства в расчетах включают различные виды дебиторской задолженности, под которой понимаются долги других организаций или лиц данной организации. Должники называются дебиторами. Дебиторская задолженность состоит из задолженности покупателей за купленную у данной организации продукцию, задолженности подотчетных лиц за выданные им под отчет денежные суммы и пр.

Оборотные активы отражаются во втором разделе актива баланса.

Классификация хозяйственных средств по источникам образования и целевому назначению

В зависимости от источников образования и целевого назначения хозяйственные средства организаций разделяют на собственные (собственный капитал) и заемные (заемный капитал).

Собственный капитал – это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов (имущества) организации и ее обязательствами.

Собственный капитал может состоять из уставного, добавочного и резервного капитала, накоплений нераспределенной прибыли, целевого финансирования (в основном для некоммерческих организаций). Собственный капитал отражен в третьем разделе пассива баланса.

Уставный капитал представляет собой совокупность в денежном выражении вкладов (долей, акций по номинальной стоимости) учредителей (участников) в имущество организации при ее создании для обеспечения деятельности в размерах, определенных учредительными документами.

Уставный капитал акционерного общества не является постоянной величиной, акционерное общество может увеличивать или уменьшать свой уставный капитал, менять его структуру.

Добавочный капитал в отличие от уставного капитала не разделяется на доли, внесенные конкретными участниками, – он показывает общую собственность всех участников. Добавочный капитал формируется за счет: эмиссионного дохода акционерного общества; прироста стоимости внеоборотных активов; положительной курсовой разницы по вкладам иностранной валюты в уставный капитал.

Резервный капитал создают в обязательном порядке акционерные общества и совместные организации в соответствии с действующим законодательством. Средства резервного капитала акционерного общества предназначены для покрытия его убытка, а также для погашения облигаций общества и выкупа акций общества в случае отсутствия иных средств.

Нераспределенная прибыль – прибыль распределяется на основании решения общего собрания акционеров в акционерном обществе, собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью. Чистая прибыль может быть направлена на выплату дивидендов, создание и пополнение резервного капитала, покрытие убытков прошлых лет.

Как уже отмечалось, часть стоимости имущества организации формируется за счет собственного капитала, другая часть – за счет обязательств организации перед другими организациями, физическими лицами, своими работниками, то есть заемных средств.

Обязательствами организаций являются долгосрочные и краткосрочные кредиты банка, заемные средства, отложенные налоговые обязательства, кредиторская задолженность.

Долгосрочные кредиты организация получает на срок от одного года на внедрение новой техники, организацию и расширение производства, механизацию производства и др. Краткосрочные ссуды организация получает на срок до одного года под запасы товарно-материальных ценностей, расчетные документы в пути и другие нужды.

Заемные средства – это полученные от других организаций займы под векселя и другие обязательства, а также средства от выпуска и продажи акций и облигаций организации. Займы, полученные на срок до одного года, являются краткосрочными, а на срок более одного года – долгосрочными.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы – раньше.

Кредиторская задолженность – это задолженность данной организации другим организациям, которые называются кредиторами. Кредиторов, задолженность которым возникла в связи с покупкой у них материальных ценностей, называют поставщиками, а кредиторов, которым предприятие должно по нетоварным операциям, – прочими кредиторами. Кредиторская задолженность – это также задолженности рабочим и служащим по заработной плате, органам социального страхования и обеспечения, налоговым органам по платежам в бюджет. Они появляются в связи с тем, что момент возникновения долга не совпадает со временем его уплаты.

В ходе работы организации происходит кругооборот хозяйственных средств, в котором выделяют четыре процесса: заготовление, производство, продажа, процесс обращения.

В учете эти процессы представлены отдельными хозяйственными операциями, содержанием которых являются движение средств, смены одной формы имущества другой (на, при продаже готовой продукции имущество организации меняет товарную форму на денежную).

Процесс заготовления является первой фазой кругооборота хозяйственных средств, на которой предприятие приобретает предметы труда и средства труда, образующие средства производства, рассчитываясь за них с производителями денежными средствами или иными активами. В процессе заготовления учитываются такие хозяйственные операции, как поступление сырья, материалов от поставщиков, необходимых для производственных и хозяйственных нужд, происходит оплата транспортных расходов по их доставке.

В процессе производства выполняется основная задача – производство готовой продукции, выполнение работ, оказание услуг, учитываются начисление заработной платы, начисление амортизации (износа) основных средств и т.д.

В процессе продажи осуществляются договорные обязательства перед заказчиками и покупателями по продаже готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг; учитываются поступления на расчетный счет выручки от продаж, списание производственной себестоимости продукции и расчет прибыли и отнесение ее на счет «Прибыли и убытки».

В процесс обращения включаются расчеты с разными дебиторами и кредиторами, так как у организации могут быть хозяйственные операции – по ремонту основных средств, капитальному строительству и др. Однако основное содержание работы организации составляют процессы снабжения, производства и продажи продукции, выполнение работ, оказание услуг. Эти процессы взаимосвязаны, дополняют друг друга и являются объектами учета.

2.2 Метод бухгалтерского учета

Бухгалтерский учет, как и любая другая наука, разрабатывает собственные способы и приемы для понимания содержания предмета. Задачи бухгалтерского учета решаются с помощью различных способов и приемов, совокупность которых называется методом бухгалтерского учета. Отдельные, конкретные способы являются составными частями метода, его элементами.

Основными элементами метода бухгалтерского учета являются:

1 Документация.

2 Инвентаризация.

3 Счета.

4 Двойная запись.

5 Оценка.

6 Калькуляция.

7 Баланс.

8 Отчетность.

Документация. Документ – это письменное свидетельство о совершенной хозяйственной операции.

Документы обеспечивают бухгалтерскому учету сплошное и непрерывное отражение хозяйственной деятельности организации. К учету принимается только правильно оформленный документ со всеми заполненными реквизитами, предусмотренными стандартами. Основными реквизитами для каждого документа являются: наименование документа; дата составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. В организации особое внимание должно уделяться сохранности документов, они должны подшиваться в специальные папки и храниться в течение установленного законом времени.

Инвентаризация – это сверка документов бухгалтерского учета с фактическим наличием товарно-материальных ценностей в организации. Данные инвентаризации используют для документального оформления неучтенных операций, чтобы установить соответствие учетных данных об имуществе его фактическому состоянию. Инвентаризации подлежат: основные средства; товарно-материальные ценности; денежные средства; расчеты; незавершенное производство; незавершенное строительство.

Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.

Проведение инвентаризации обязательно:

• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального предприятия;

• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов – один раз в пять лет.

В районах, расположенных на Крайнем Севере, и в приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;

• при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);

• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

• при ликвидации (реорганизации) организации или в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

Счета – это бухгалтерские документы, на которых сгруппированы и отражены хозяйственные операции. Схематически счет принято изображать в виде таблицы.

Счета имеют важное значение для систематизации и группировки хозяйственных операций по однородным экономическим признакам.

Двойная запись – это отражение хозяйственной операции на двух взаимосвязанных счетах по дебету одного и кредиту другого счета (одной и той же суммы). Она обеспечивает контроль за правильностью ведения учета.

Оценка. Оценка имущества и обязательств производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в денежном выражении.

Оценка имущества:

• приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

• имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования;

• имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления;

• имущества, приобретенного по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, – по стоимости ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией.

Для контроля за хозяйственной деятельностью необходимо знать себестоимость каждого вида и всей товарной продукции в целом, что достигается применением метода калькуляции.

Калькулирование – это способ учета затрат на производство и продажу продукции в целом и по отдельным статьям, что позволяет обоснованно устанавливать цены.

Баланс – способ обобщения и группировки информации об имуществе и обязательствах организации по составу и размещению и источникам их образования в денежной оценке на определенную дату, как правило, на 1-е число месяца.

Отчетность является завершающим этапом учетного процесса, в ней отражаются имущественное и финансовое положение предприятий, результаты хозяйственной деятельности за отчетный период времени.

Все эти приемы (элементы) в основном специфичны для бухгалтерского учета и взаимосвязаны, они применяются не изолированно друг от друга, а в органической связи.

Таким образом, бухгалтерский учет начинается с документации хозяйственных операций. На основании документов производится запись операций на счетах при помощи двойной записи. Для обобщения в едином денежном измерении учетных данных, содержащихся в документах и счетах, применяется денежная оценка. Данные, отражаемые на счетах, проверяют и уточняют при инвентаризации. Уточненные данные счетов используют для исчисления себестоимости продукции с помощью калькуляции, а также для составления баланса и других форм отчетности.

БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС

3.1 Понятие о бухгалтерском балансе, его строении и содержании

Термин баланс происходит от латинского bis – «дважды» и lanx – «чашка весов», т.е. bilanx буквально означает «двучашие» как символ равновесия.

Средства организации участвуют в производственной деятельности постоянно. Для руководства организации нужно знать, какими средствами она располагает, из каких источников они получены, для какой цели предназначены. На эти вопросы дает ответ бухгалтерский баланс.

Бухгалтерский баланс – это способ экономической группировки имущества организации по его составу, размещению и источникам его образования в денежной оценке на определенную дату. По экономическому содержанию имущества баланс представляет собой совокупность материальных и нематериальных ценностей, финансовых активов и денежных средств. Всегда соблюдается равенство, итог актива баланса равен итогу пассива баланса и называется валютой баланса. Это равенство вытекает из того, что в активе и пассиве отражены одни и те же средства, но сгруппированные по разным признакам.

Бухгалтерский баланс можно представить в виде таблицы, в которой хозяйственные средства организации сгруппированы по составу, размещению (актив) и по источникам образования (пассив). Схема бухгалтерского баланса приведена ниже.

Обычно баланс представлен в виде двусторонней таблицы, которая является наиболее распространенной. Однако баланс можно представить и в форме односторонней таблицы, в которой вначале размещаются статьи актива, а затем пассива.

В России форма бухгалтерского баланса разрабатывается Минфином РФ и носит рекомендательный характер – организации могут ее дополнять, сокращать и видоизменять.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2003 год, бухгалтерский баланс применяется по форме, утвержденной приказом Министерства финансов РФ от 22 июля 2003 г. № 67н. Приложение 1 бланк баланса. В рекомендуемой Минфином РФ форме бухгалтерского баланса актив баланса состоит из двух разделов:

I Внеоборотные активы;

II Оборотные активы.

В пассиве баланса источники формирования имущества сгруппированы в три раздела:

III Капитал и резервы;

IV Долгосрочные обязательства;

V Краткосрочные обязательства.

В каждом из указанных пяти разделов в отдельных строках, называемых статьями баланса, отражены соответствующие виды хозяйственных средств и источники их формирования, указанные в классификациях хозяйственных средств по составу и характеру использования и по источникам образования и целевому назначению. Балансовая статья – это показатель (строка) актива и пассива, характеризующий отдельные виды имущества, их источников, обязательств. Статьи объединены в группы, группы – в разделы, исходя из их экономического содержания. Различают два вида баланса: баланс брутто (нечистый); баланс нетто (чистый).

В настоящее время в соответствии с международными стандартами используют баланс нетто, т.е. очищенный от таких статей, как «Амортизация основных средств», «Амортизация нематериальных активов» и другие. Данные о хозяйственных средствах и источниках их формирования в балансах отражаются обычно в тысячах рублей (тыс. р.) или в рублях (р.).

3.2 Виды балансов

В зависимости от целевого назначения и времени составления применяют различные виды бухгалтерских балансов – вступительный, текущий, разделительный объединительный, сводный (консолидированный), ликвидационный и др., каждый из которых имеет отличные от других номенклатуру статей и методы их оценки.

Вступительный баланс отражает активы организации и ее обязательства в начале ее деятельности. Вступительные балансы вновь создаваемых организаций отражают уставный капитал организаций и внесенное учредителями имущество; вступительные балансы хозяйственных единиц, образованных на условиях правопреемности ранее действующих, могут соответствовать ликвидационным балансам организаций, правопреемником которых выступает вновь созданная организация.

Текущие балансы составляются в течение всего времени функционирования организации и подразделяются на начальные, промежуточные и заключительные. Начальные и заключительные балансы составляются на начало и конец отчетного года, промежуточные – ежемесячно итоговыми показателями за 1 квартал, за полугодие и за 9 месяцев. Заключительные балансы наиболее полно и достоверно отражают имущественное и финансовое состояние организации, поскольку перед их составлением организации осуществляют ряд мер по уточнению показателей учетных данных (проводят инвентаризацию имущества и обязательств, создают резервы по некоторым видам имущества и т.д.).

Разделительные балансы составляются в момент разделения организации на несколько более мелких, а объединительные – на момент объединения нескольких организаций в одну, более крупную организацию.

Сводные балансы, которые составляются министерствами и ведомствами, содержат агрегированные данные по всем организациям и предприятиям министерства и ведомства.

Консолидированные балансы составляются материнской организацией и содержат обобщенную информацию об имуществе и обязательствах материнской организации и ее дочерних организаций. В сводных и консолидированных балансах обобщение данных по организациям и предприятиям по многим показателям осуществляют с помощью корректировки.

Ликвидационные балансы составляются при ликвидации организации (на начало периода ликвидации, промежуточные ликвидационные балансы, заключительные ликвидационные балансы). В ликвидационных балансах имущество организации отражается не по учетной стоимости, а по цене возможной реализации каждого актива на момент ликвидации.

В справке к балансу отражаются ценности, не принадлежащие предприятию, но временно находящиеся в его пользовании и учитываемые на забалансовых счетах.

По формам собственности существуют балансы организаций:

− государственных;

− муниципальных;

− частных;

− совместных;

− кооперативных;

− общественных.

По характеру деятельности балансы бывают: по основной деятельности, т.е. уставной деятельности организации (для промышленных организаций – это промышленность; для торговых – это торговля); и балансы не по основной деятельности – все прочие виды деятельности организации.

3.3 Влияние хозяйственных операций на баланс

В бухгалтерском балансе отражается состояние имущества организации и источников его формирования на определенный момент времени. Между тем в организациях ежедневно совершаются самые разнообразные хозяйственные операции, и каждая из них вызывает изменения в состоянии хозяйственных ресурсов, следовательно, и в самом балансе.

Возникающие в процессе деятельности организации многочисленные хозяйственные операции не нарушают равенства итогов актива и пассива, в то время как суммы в разрезе отдельных статей и итоги баланса могут меняться. Это объясняется тем, что каждая операция затрагивает две статьи баланса, а именно: размер состава имущества или величину источников его образования. При этом они могут находиться одновременно как в активе, так и в пассиве. В зависимости от характера изменений статей баланса хозяйственные операции можно разделить на четыре типа.

Первый тип характеризуется изменением статей актива при неизменной валюте баланса (плюс актив и минус актив на одинаковую сумму). К таким операциям относятся все факты использования материальных запасов в процессе производства; выпуска готовой продукции; ее отгрузки; погашения дебиторской задолженности; получения денежных средств с расчетного счета в кассу организации для выдачи заработной платы, пособий по временной нетрудоспособности, командировочных и хозяйственных расходов и т.п.

Второй тип характеризуется изменением статей пассива при неизменной валюте баланса (плюс пассив и минус пассив на равную сумму). Ко второму типу относятся операции по удержанию налога на доходы с физических лиц; зачисление средств прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, в резервный капитал и т.п.

Таким образом, хозяйственные операции первого и второго типов не изменяют валюту баланса, так как изменения происходят либо внутри актива, либо внутри пассива.

Третий тип вызывает изменения в статьях актива и пассива в сторону увеличения при равенстве валюты баланса (плюс актив и плюс пассив на одинаковую сумму). К таким операциям относятся начисление заработной платы и премий, отчислений на социальное страхование и обеспечение; платежей по налогам и сборам; расчеты с поставщиками и подрядчиками; начисление амортизации по основным средствам, нематериальным активам и т.п.

Четвертый тип вызывает изменения в статьях актива и пассива в сторону уменьшения при равенстве валюты баланса (минус актив и минус пассив на равную сумму). К этому типу операций относятся оплата всех видов кредиторской задолженности (работникам организации, государственным органам социального страхования и обеспечения, бюджету, поставщикам, акционерам, арендодателям).

Таким образом, хозяйственные операции третьего и четвертого типов изменяют одновременно и имущество организации и источники его формирования (актив и пассив баланса), а также и валюту баланса.

СИСТЕМА СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ДВОЙНАЯ ЗАПИСЬ

4.1 Понятие о счетах бухгалтерского учета как элементе метода бухгалтерского учета

В процессе деятельности в организации происходит большое количество хозяйственных операций, которые изменяют остатки средств и их источников в балансе. Составлять новый баланс после каждой операции невозможно, поэтому все хозяйственные операции сначала отражаются на счетах бухгалтерского учета, так как баланс составляется на 1-е число месяца (квартала, года), нельзя с его помощью повседневно следить за изменениями, происходящими в составе имущества, обязательств предприятия, источников их формирования. Для текущего учета и контроля используется система счетов бухгалтерского учета.

Счет бухгалтерского учета – это способ текущей группировки и учета, контроля однородных по экономическому содержанию активов, обязательств, а также хозяйственных операций.

Учет средств и источников на счетах бухгалтерского учета осуществляется непрерывно и последовательно. Каждый счет бухгалтерского учета имеет свой номер и название, показывает, какие средства и процессы отражаются на этом счете. Счет открывается для каждого вида хозяйственных средств, их источников. В каждом отдельном счете регистрируется первоначальное состояние учитываемого объекта и его изменения (операции), и поэтому в любой момент времени можно определить новое состояние объекта.

По своему внешнему виду счет представляет собой таблицу, состоящую из двух частей: левая – дебет, правая – кредит. В начале таблицы пишутся название и шифр счета.

На счетах бухгалтерского учета информация может отражаться как в количественном, так и в стоимостном выражении.

Счет (наименование объекта учета)

Дебет (Дт) Кредит (Кт)

Для открытия счета необходимо записать сумму из баланса (по соответствующей статье), которая называется остатком или сальдо. Различают сальдо на начало и сальдо на конец отчетного периода.

В течение месяца на счете записываются суммы хозяйственных операций, которые в конце месяца подсчитываются и называются оборотом. Выделяют оборот по дебету и оборот по кредиту и выводят сальдо конечное, который используют при составлении баланса на начало следующего периода.

В соответствии с делением бухгалтерского баланса на актив и пассив, то и счета делятся на активные и пассивные.

Активные счета предназначены для учета и движения хозяйственных средств организации. Увеличение средств на активных счетах отражается по дебету, а их расходование – по кредиту.

На активных счетах (на, «Касса», «Материалы», «Основные средства», «Расчетный счет» и т.д.) остатки бывают только по дебету счета.

Схема строения активного счета

Дт Кт

Сальдо на начало отчетного периода

Увеличение средств (+) Уменьшение средств (–)

Сальдо на конец отчетного периода

Пассивные счета предназначены для учета состояния и движения источников хозяйственных средств. На пассивных счетах увеличение источников хозяйственных средств записывается по кредиту, а уменьшение – по дебету. Сальдо начальное и сальдо конечное у пассивных счетов (на, «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», «Уставный капитал», «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Долгосрочные займы» и т.д.) бывают только по кредиту счета.

Схема строения пассивного счета

Дт Кт

Сальдо на начало отчетного периода

Уменьшение (–) Увеличение (+)

Сальдо на конец отчетного периода

Активно-пассивные счета имеют признаки как активных, так и пассивных счетов и служат для отражения расчетных операций, где одновременно могут возникать дебиторская и кредиторская задолженности. Записи на активно-пассивных счетах начинают с указания начальных остатков (сальдо) хозяйственных средств по дебету и источников хозяйственных средств по кредиту. Затем на счетах отражают суммы операций, вызывающие изменения начальных остатков (сальдо). Записи по дебету могут иметь разное значение: увеличение средств, уменьшение источника. Разное значение имеет и запись по кредиту счета: увеличение источника, уменьшение средств.

Если по активно-пассивному счету нет начального сальдо, то конечное сальдо определяется сравнением месячных оборотов и отражается на той стороне счета, где оборот больше. Сальдо на таких счетах называется развернутым, т.е. дебетовое сальдо отражается в активе баланса, кредитовое в пассиве баланса. Обычным порядком его определить невозможно, для этого необходимы данные аналитического учета. К активно-пассивному счету относится счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В данном активно-пассивном счете записи по дебету могут иметь разное значение: либо увеличение дебиторской задолженности, либо уменьшение кредиторской задолженности. Разное значение имеет и запись по кредиту счета: либо увеличение кредиторской, либо уменьшение дебиторской задолженности.

Расчеты с дебиторами и кредиторами объединяют на одном счете, чтобы не открывать разных счетов для организаций, которые в разное время могут быть и дебиторами и кредиторами.

Схема строения активно-пассивного счета

Дт Кт

Сальдо средств на Сальдо источника

начало периода на начало периода

Увеличение средств (+) Уменьшение средств (–)

Уменьшение источника (–) Увеличение источника (+)

Сальдо средств на конец периода Сальдо источника на конец периода

Между счетами и балансом существует тесная взаимосвязь.

1) Активные счета соответствуют активу баланса; пассивные счета – пассиву баланса.

2) Отдельные наименования статей баланса соответствуют наименованию счетов.

3) Остатки хозяйственных средств и источников их образования показываются на счетах по той же стороне, что и в балансе.

4) Суммы остатков по всем активным счетам равны итогу актива баланса, а по всем пассивным счетам – итогу пассива баланса.

5) Баланс составляется на основании данных счетов бухгалтерского учета, а счета открываются на основании данных баланса.

4.2 Двойная запись хозяйственных операций на счетах

Изменения средств организации являются результатом хозяйственных операций, которые учитываются на бухгалтерских счетах при помощи двойной записи.

Так как каждая хозяйственная операция, исходя из ее экономического содержания, затрагивает два объекта учета, то она имеет двойственный характер. На, если организация приобретает материалы, то, с одной стороны, увеличивается остаток материалов, а с другой – уменьшаются средства, за счет которых они приобретены, т.е. обязательно указывается счет источника приобретения (за наличный расчет – счет «Касса», за безналичный расчет – счет «Расчетный счет», образовалась кредиторская задолженность поставщику – счет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.).

Двойная запись – способ отражения каждой хозяйственной операции в дебет одного и кредит другого счета в одной и той же сумме.

Двойная запись придает бухгалтерскому учету систематический характер, обеспечивает взаимосвязь между счетами, что позволяет объединить их в единую систему.

Двойная запись имеет большое информационное значение, так как позволяет получить информацию о движении хозяйственных средств и источников их образования, позволяет проверить экономическое содержание хозяйственных операций и правомерность их осуществления, начиная от отдельных операций и заканчивая отражением в балансе.

Двойная запись обеспечивает выявление ошибок в счетных записях. Каждая сумма отражается по дебету и кредиту разных счетов, поэтому оборот по дебету всех счетов должен быть равен обороту по кредиту всех счетов. Нарушение этого равенства свидетельствует о допущении ошибок в записях. Метод двойной записи имеет и контрольное значение, так как одна и та же хозяйственная операция в равной сумме отражается дважды, поэтому расхождений сумм по обороту не должно быть, сразу выявляется ошибка и устанавливается ответственный за нее.

В каждом бухгалтерском счете хозяйственные операции отражаются систематически, в последовательности их свершения, т.е. в хронологическом порядке. Запись на счетах бухгалтерского учета производят на основании документов, поэтому все принятые бухгалтерией документы подвергают бухгалтерской обработке. Один из ее этапов – запись корреспондирующих счетов по каждой операции, отраженной в документе. Взаимосвязь между дебетом одного и кредитом другого счета, возникшая в результате двойной записи на них хозяйственной операции в бухгалтерском учете, называется корреспонденцией счетов, а сами счета – корреспондирующими.

Отражение на счетах хозяйственных операций называется бухгалтерской записью (проводкой). Бухгалтерские проводки бывают простые и сложные.

Простая бухгалтерская проводка – запись хозяйственной операции по дебету одного и кредиту другого счета.

Сложная бухгалтерская проводка – запись по дебету нескольких счетов и кредиту одного счета или по дебету одного счета и кредиту нескольких счетов. Однако суммы по дебету и кредиту должны быть равны.

4.3 Счета синтетического и аналитического учета, их назначение и взаимодействие

Бухгалтерские счета по степени детализации учета подразделяются на:

• синтетические;

• аналитические;

• субсчета.

Синтетические счета – это наиболее высокий уровень обобщения в учете. На них учет ведется по видам средств или их источникам только в стоимостном выражении. Эти счета являются счетами I порядка («Основные средства», «Материалы», «Расчеты с персоналом по оплате труда», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и т.д.). Учет на этих счетах называется синтетическим.

Синтетический учет дает обобщенное отражение хозяйственной деятельности организации в системе синтетических счетов и в бухгалтерском балансе.

Но для управления организацией синтетических (обобщенных) данных недостаточно. Поэтому в развитие синтетических счетов открываются аналитические счета более детализированные. Учет на них осуществляется как в денежном, так и в натуральном измерении. Эти счета являются счетами III порядка. Между ними – субсчета, которые являются промежуточными счетами. Субсчета являются счетами II порядка, они открываются в пределах соответствующего синтетического счета. Учет на них ведется в стоимостном выражении. На, к счету 10 «Материалы» открываются субсчета: 10-1 «Сырье и материалы», 10-2 «Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали», 10-3 «Топливо», 10-4 «Тара и тарные материалы», 10-5 «Запасные части», 10-6 «Прочие материалы», 10-7 «Материалы, переданные в переработку на сторону», 10-8 «Строительные материалы» 1, 10-9 «Инвентарь и хозяйственные принадлежности».

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» аналитический учет определяется как учет, который ведется в лицевых, материальных и иных аналитических счетах бухгалтерского учета, группирующих информацию об имуществе, обязательствах и хозяйственных операциях внутри каждого синтетического счета.

Аналитический учет в организации относится к самым трудоемким участкам работы в системе бухгалтерского учета. Особенно сложным по объему учетной информации является сортовой учет материальных ресурсов (разнообразная номенклатура материальных ценностей, оформление приходных и расходных документов вручную, большое количество первичных документов и т.п.). Поэтому в крупных организациях одним счетом занимается конкретный бухгалтер, в обязанности которого входит ведение бухгалтерского учета на определенном синтетическом счете («Материалы», «Основные средства», «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.). Бухгалтеру самому предоставлено право принимать решения о необходимости открытия конкретных аналитических счетов.

Аналитические и синтетические счета бухгалтерского учета взаимосвязаны, так как на аналитических счетах отражаются те же виды имущества и источники их формирования, что и на синтетических, но более дробными экономическими группировками. Поэтому общие итоговые данные аналитических счетов должны быть равны итоговым данным соответствующего синтетического счета.

4.4 Оборотные ведомости

Одним из способов контроля правильности записей на счетах является составление оборотной ведомости.

Оборотные ведомости – это способ обобщения информации, отражаемой на счетах бухгалтерского учета. Она составляется в конце месяца на основании данных счетов: об остатках на начало и конец месяца и оборотах по дебету и кредиту.

В оборотную ведомость записываются все используемые в организации счета в порядке отражения их в рабочем плане счетов. На каждый счет используется одна строка в ведомости. Оборотная ведомость имеет три пары равенств колонок:

первая пара – остатки на начало месяца по дебету и кредиту;

вторая пара – обороты за месяц по дебету и кредиту;

третья пара – остатки на конец месяца по дебету и кредиту.

Обязательно должно соблюдаться равенство этих колонок. Оно следует из:

1) строения баланса;

2) применения метода двойной записи;

3) и третье равенство вытекает из двух первых – строения баланса и применения метода двойной записи.

Равенство колонок имеет большое контрольное значение, так как отсутствие равенства свидетельствует о наличии ошибок, которые необходимо исправить.

Итоговая сумма оборотов должна совпадать с итогом журнала регистрации хозяйственных операций. Если этого соблюдения нет, значит, какая-либо операция пропущена либо разнесена дважды. Следует найти и исправить ошибку.

Существует два вида оборотных ведомостей: по синтетическим счетам и по аналитическим счетам.

В оборотную ведомость по синтетическим счетам включены сведения об остатках на счетах на конец отчетного периода. Это позволяет применять оборотную ведомость по синтетическим счетам для составления нового баланса организации, так как основная часть статей баланса соответствует наименованиям синтетических счетов.

Оборотные ведомости заполняются и для контроля записей по аналитическим счетам, ее итоги сверяют с итогом соответствующего синтетического счета.

Оборотная ведомость по синтетическим счетам также может иметь шахматную форму в зависимости от принятой организацией формы бухгалтерского учета.

Оборотные ведомости по аналитическим счетам составляют по различным формам. Если аналитический учет ведется только в денежном выражении, то оборотная ведомость по аналитическим счетам составляется по форме оборотной ведомости по синтетическим счетам.

Равенства итогов колонок оборотной ведомости по аналитическим счетам не должно быть, но итоги должны быть равны итогам синтетического счета «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Если аналитический учет ведется не только в денежном, но и в натуральном выражении, то в форме оборотной ведомости по аналитическим счетам предусматриваются колонки не только для стоимостных, но и для натуральных измерителей с указанием единицы измерения.

5 КЛАССИФИКАЦИЯ СЧЕТОВ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

5.1 План счетов бухгалтерского учета

Правильная организация бухгалтерского учета предполагает определенную систему счетов, обеспечивающую контроль за состоянием хозяйственных средств, источниками их образования и всеми процессами хозяйственной деятельности. С этой целью разрабатывают план счетов. План счетов – это схема регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.

В основе плана счетов используется классификация счетов по их экономическому содержанию:

− счета для учета имущества;

− счета для учета источников образования имущества;

− счета для учета хозяйственных процессов и их результатов.

Счета для учета имущества в свою очередь подразделяются на три подгруппы: счета для учета нематериальных активов; счета для учета основных средств; счета для учета оборотных средств. К ним относятся: 04 «Нематериальные активы», 01 «Основные средства», 10 «Материалы», 50 «Касса» и др.

Счета для учета источников образования имущества подразделяются на две подгруппы: счета для учета источников собственных средств; счета для учета заемных (привлеченных) средств. К ним относятся: 80 «Уставный капитал», 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» и др.

Счета для учета хозяйственных процессов и их результатов делятся на три подгруппы: счета для учета процесса заготовления; счета для учета процесса производства; счета для учета процесса продаж и их результатов. К этим счетам относятся: 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство», 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» и др.

Приказом Минфина РФ действующий План счетов введен с 1 января 2001 года. Инструкция по его применению устанавливает единые подходы к применению и отражению однородных фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.

Бухгалтерский учет в организациях любой формы собственности и подчиненности, любой отрасли народного хозяйства должен быть организован по этому Плану счетов (кроме банковских и бюджетных и страховых организаций).

План счетов по своему содержанию включает в себя балансовые и забалансовые счета.

Балансовые счета сгруппированы в восемь разделов.

Раздел I. Внеоборотные активы.

Раздел II. Производственные запасы.

Раздел III. Затраты на производство.

Раздел IV. Готовая продукция и товары.

Раздел V. Денежные средства.

Раздел VI. Расчеты.

Раздел VII. Капитал.

Раздел VIII. Финансовые результаты.

Забалансовые счета.

Забалансовые счета предназначены для отражения средств, не принадлежащих организации, но находящихся у нее во временном пользовании. Эти средства в балансе не отражаются. Бухгалтерский учет на забалансовых счетах ведется по простой системе.

К забалансовым счетам относятся:

001 «Арендованные основные средства»;

002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение»;

003 «Материалы, принятые в переработку»;

004 «Товары, принятые на комиссию»;

005 «Оборудование, принятое для монтажа»;

006 «Бланки строгой отчетности»;

007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов»;

008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные»;

009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные»;

010 «Износ основных средств»;

011 «Основные средства сданные в аренду».

Для учета специфических операций предприятия могут по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономики Российской Федерации при необходимости вводить в План счетов дополнительные коды счетов.

В Плане счетов каждому балансовому и забалансовому счету присвоен определенный номер, который называется кодом (шифром счета). Шифры синтетических счетов (I порядка) и субсчетов (II порядка) двузначные, а забалансовых – трехзначные. На, счет «Основное производство» имеет шифр 20, «Расчеты с подотчетными лицами» – 71 и т.д.

Использование шифров счетов вместо их названия упрощает работу бухгалтеров, сокращает ее объем и удобно для автоматизации учета.

Для правильного применения Плана счетов бухгалтерского учета разработана инструкция. В ней приведена краткая характеристика синтетических счетов и открываемых к ним субсчетов, раскрыты их структура и назначение, экономическое содержание обобщаемых на них фактов хозяйственной деятельности, порядок отражения наиболее распространенных фактов. Описание счетов бухгалтерского учета по разделам приводится в последовательности, предусмотренной Планом счетов бухгалтерского учета.

При организации бухгалтерского учета нет необходимости использовать весь перечень синтетических счетов, приведенных в Плане счетов. Каждая организация разрабатывает свой рабочий план счетов и выбирает те синтетические счета, которые ей необходимы для постановки бухгалтерского учета в соответствии с предъявляемыми к нему требованиями своевременности, точности, достоверности и полноты.

5.2 Классификация счетов бухгалтерского учета по структуре

В бухгалтерском учете применяется большое количество разнообразных счетов, которые используются для получения необходимой информации. Для правильного применения счетов необходима их классификация.

Классификация счетов бухгалтерского учета – это группировка их по экономически однородным объектам учета, целям и способам отражения этих объектов на счетах.

При классификации счетов по структуре их можно разделить на несколько разделов.

На первом этапе группировки бухгалтерские счета делятся в зависимости от их назначения на четыре группы: основные, регулирующие, операционные и финансово-результатные счета.

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса.

Регулирующие счета уточняют стоимостную характеристику объектов бухгалтерского учета, отражаемых на основных счетах, они не имеют самостоятельного значения, а являются только их дополнением. С их помощью текущая учетная оценка активов, отражаемых на основных счетах, регулируется до суммы их балансовой стоимости (оценки).

Операционные счета предназначены для отражения на них расходов, связанных с осуществлением хозяйственных операций, процессов заготовления, производства и реализации продукции, товаров, работ и услуг.

Финансово-результатные счета предназначены для определения результатов сопоставления доходов и связанных с их получением расходов предприятия и выявления его прибыли или убытка.

На всех перечисленных счетах путем двойной записи отражаются: имущество, принадлежащее данному предприятию, источники его формирования и вся его хозяйственная деятельность как юридического лица.

На втором этапе группировки счета делятся на основе признаков общности построения, т.е. структуры показателей информации на счетах, характеризующих экономически однородные объекты бухгалтерского учета. Основные счета на этой стадии группировки делятся на инвентарные (01, 03, 04, 07, 10, 11, 21, 41, 43, 46, 50, 51, 52, 55, 57, 58, 81), фондовые (80, 82, 83, 86) и счета расчетов (19, 45, 60, 62, 66, 67, 68, 69, 70, 71, 73, 75, 76, 79).

Инвентарными называются счета, на которых учитываются материальные ценности и денежные средства предприятия, включая ценные бумаги. На аналитическом уровне эти объекты учета могут быть пересчитаны в натуральном выражении. Отсюда происходит их название «инвентарные». Стоимостное выражение этих объектов учета (кроме денежных средств) определяется через натуральные показатели и текущую учетную оценку (цену).

Присутствующие среди инвентарных объектов нематериальные активы, как неосязаемые предметы, не полностью отвечают признакам инвентарных объектов. Если данные объекты бухгалтерского учета используются в хозяйстве менее 12-ти месяцев, то затраты на их приобретение отражаются на счете 97 «Расходы будущих периодов», состоящем в группе бюджетно-распределительных счетов. На дебете инвентарных счетов отражается поступление объектов учета, а на кредите – их отпуск. Остатки на этих счетах, отражающие наличие объектов учета на соответствующую дату, всегда должны иметь дебетовый характер. Получающийся в результате пересортицы кредитовый остаток на отдельных аналитических счетах отражается в учетных регистрах как дебетовое «красное сальдо». Инвентарные счета всегда являются активными.

Фондовыми называются счета, на которых учитываются источники формирования собственных средств предприятия – уставный (80), резервный (82) и добавочный капитал (83), прибыль и убытки (99), резервы предстоящих расходов (96).

По кредиту фондовых счетов отражается формирование (увеличение) капитала за счет соответствующих источников, а по дебету – использование (уменьшение) капитала на установленные законодательством Российской Федерации цели.

При этом движение уставного капитала не может быть отражено в учете без предварительной регистрации или перерегистрации учредительных документов юридического лица.

Остатки на фондовых счетах, отражающие величину капитала на соответствующую дату, всегда должны иметь кредитовый характер. Фондовые счета являются пассивными.

Счета расчетов предназначены для обобщения информации о состоянии расчетов с дебиторами и кредиторами предприятия. Для правильного отражения в отчетности финансового состояния предприятия не допускается зачет между статьями его активов и пассивов, и информация о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности должна формироваться в бухгалтерском учете в развернутом виде с обособлением задолженности дебиторов и кредиторов.

Счета для отражения расчетов с дебиторами по своему строению противоположны счетам, на которых учитываются расчеты с кредиторами.

На счетах: 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», 45 «Товары отгруженные», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 71 «Расчеты с подотчетными лицами» и 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» – образование или увеличение задолженности отражается по дебету счетов расчетов с дебиторами.

На дебете счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» отражаются суммы, подлежащие зачету при расчетах с бюджетом по НДС, и этот счет корреспондирует со счетом расчетов 68 «Расчеты по налогам и сборам». С кредита активного счета 19 в корреспонденции с пассивным счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» отражается погашение задолженности перед бюджетом.

На дебете счета 45 «Товары отгруженные» отражаются продукция и товары, отгруженные покупателю или переданные для продажи комиссионеру и по правилам учета не включаемые в объем продаж.

Образование или увеличение задолженности перед кредиторами отражается по кредиту следующих счетов расчетов с кредиторами: 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Погашение или зачет (уменьшение) дебиторской задолженности отражается по кредиту счетов расчетов с дебиторами, а кредиторской задолженности – по дебету счетов расчетов с кредиторами.

Если остаток дебиторской задолженности отражается, как правило, по дебету соответствующего счета расчетов с дебиторами, то остаток кредиторской задолженности, наоборот, – по кредиту соответствующего счета расчетов с кредиторами. Поэтому счета расчетов с дебиторами являются активными, а с кредиторами – пассивными.

Такие синтетические счета расчетов, как 75 «Расчеты с учредителями», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и 79 «Внутрихозяйственные расчеты», являются активно-пассивными. К счету 75 «Расчеты с учредителями» в соответствии с Планом счетов открываются два субсчета:

− активный субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал» для расчетов с дебиторами-учредителями по взносам вкладов в уставный капитал;

− пассивный субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» для расчетов с кредиторами-учредителями по выплате им начисленного учредительского дохода (дивидендов).

К счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в соответствии с Планом счетов открываются не менее четырех субсчетов:

− активно-пассивный субсчет 1 «Расчеты по имущественному и личному страхованию» для расчетов страхователя по имущественному и личному страхованию;

− активный субсчет 2 «Расчеты по претензиям» для расчетов с дебиторами по предъявленным к ним претензиям;

− активный субсчет 3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» для расчетов с дебиторами по причитающимся с них платежам по дивидендам и другим доходам;

− пассивный субсчет 4 «Расчеты по депонированным суммам» для расчетов с кредиторами по депонированным суммам.

В целях обособления расчетов с прочими группами дебиторов и кредиторов к счету 76 открываются дополнительные активно-пассивные субсчета.

К счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в соответствии с Планом счетов открываются три активно-пассивных субсчета для расчетов с дебиторами и кредиторами, с которыми установлены внутрихозяйственные связи: 1 «Расчеты по выделенному имуществу», 2 «Расчеты по текущим операциям», 3 «Расчеты по договору доверительного управления имуществом».

Активные и пассивные субсчета к синтетическим активно-пассивным счетам расчетов 75 «Расчеты с учредителями» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» имеют такое же построение, как все активные и пассивные синтетические счета расчетов, схемы которых представлены выше. Развернутое сальдо по активно-пассивным счетам расчетов 75 «Расчеты с учредителями» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» обеспечивается наличием указанных субсчетов, на которых обобщаются однородные по своей структуре итоговые показатели.

Развернутое сальдо по активно-пассивному субсчету 76-1 и другим обособленным группам прочих дебиторов и кредиторов, а также по активно-пассивным субсчетам 79-1, 79-2, 79-3 обеспечивается предварительной группировкой аналитических счетов по указанным субсчетам по дебетовой или кредитовой однородности их остатков.

Регулирующие счета делятся по методу регулирования оценки объектов, отражаемых на основных счетах. Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем прибавления суммы регулятива регулирующего счета к учетной цене объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются дополнительными.

Дополнительные регулирующие счета делятся на активные и пассивные в зависимости от содержания регулируемого основного счета. У активного основного счета дополнительный счет будет активным с остатком по дебету. У пассивного основного счета дополнительный счет будет пассивным с остатком по кредиту. В Плане счетов дополнительные счета отсутствуют.

Если регулирование текущей учетной оценки объектов учета основных счетов до суммы их балансовой стоимости осуществляется путем вычитания суммы регулятива регулирующего счета из учетной цены объекта основного счета, то такие регулирующие счета называются контрарными.

Контрарные счета по отношению к активным основным счетам называются контрактивными с остатком регулятива по кредиту. Они относятся к числу пассивных счетов, поскольку активу противостоит пассив.

Счета оценочных резервов выступают в роли регулирующих контрактивных счетов. К ним относятся счета: 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», 63 «Резервы по сомнительным долгам».

В конце отчетного периода (года) на сумму снижения стоимости активов (сомнительного долга) оценочные резервы (регулятивы) создаются записью по кредиту счетов 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей», 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» и 63 «Резервы по сомнительным долгам» в корреспонденции со счетом 91 «Прочие доходы и расходы», а в начале следующего отчетного года на этих счетах делается обратная, восстановительная запись.

Большинство регулирующих счетов являются контрактивными, т.е. пассивными счетами. Они являются парными к следующим активным счетам:

02 «Амортизация основных средств» к счету 01 «Основные средства»;

05 «Амортизация нематериальных активов» к счету 04 «Нематериальные активы»;

14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей» к счету 10 «Материалы» и другим счетам;

42 «Торговая наценка» к счету 41 «Товары»;

59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» к счету 58 «Финансовые вложения»;

63 «Резервы по сомнительным долгам» к счету 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Контрарные счета к пассивным основным счетам называются контрпассивными с остатком регулятива по дебету, т.е. они относятся к числу активных счетов.

Регулирующие счета могут быть и контрарно-дополнительными, на, счет 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». Регулятив этого счета в зависимости от своего содержания то прибавляется (как у дополнительного активного счета) к текущей оценке объекта основного счета 10 (перерасход по сравнению с плановой текущей оценкой материалов), то, как у контрактивного счета, вычитается из нее (экономия по сравнению с плановой текущей оценкой материалов). Отклонения в виде перерасхода или экономии с кредита этого счета в соответствующей доле списываются по мере отпуска материалов со склада.

Контрарно-дополнительный счет 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» применяется при использовании в учете нормативной себестоимости в качестве текущей оценки готовой продукции.

Операционные счета делятся в зависимости от их построения на три группы: собирательно-распределительные (25, 26, 94), бюджетно-распределительные (96, 97, 98) и калькуляционные (08, 15, 20, 23, 28, 29, 44).

Отличительной особенностью собирательно-распределительных счетов является отсутствие на них остатка. На этих счетах собирают затраты в разрезе сметных статей по дебету. Списание собранных на дебете за отчетный период расходов осуществляется с кредита этих счетов в целях их косвенного распределения по калькуляционным объектам.

Принцип соответствия доходов и расходов обеспечивается наличием бюджетно-распределительных счетов. К ним относятся: счет 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» и 98 «Доходы будущих периодов».

На счетах 96 «Резервы предстоящих расходов», 97 «Расходы будущих периодов» по дебету отражаются фактические расходы, связанные с производственно-хозяйственной деятельностью предприятия, а с их кредита эти расходы равномерно по установленным нормам списываются на соответствующие объекты калькулирования.

Счет 98 «Доходы будущих периодов» позволяет равномерно относить доходы на финансовые результаты соответствующего отчетного периода. По кредиту этого счета сначала отражаются доходы будущих отчетных периодов, а в соответствующем отчетном периоде, учитывая произведенные расходы, с дебета этого счета доходы списываются на финансовые результаты отчетного периода. Остаток еще несписанных доходов будущих периодов отражается на кредите счета 98 «Доходы будущих периодов», поэтому он относится к пассивным счетам.

На калькуляционных счетах формируется информация для калькуляционных расчетов фактической себестоимости заготовленных производственных запасов, произведенной продукции и т.д.

На дебете калькуляционных счетов собираются затраты, связанные с формированием: инвентарной стоимости основных средств (счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»), себестоимости заготовления материалов (счет 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»), себестоимости произведенной продукции (счет 20 «Основное производство») и т.д.

Полученные и оприходованные материальные ценности списываются по исчисленной себестоимости по кредиту калькуляционных счетов. Наличие дебетовых остатков по ним свидетельствует о том, что у них есть и признаки инвентарных счетов. Это активные счета.

У таких счетов, как 28 «Брак в производстве» и 44 «Расходы на продажу», есть все признаки собирательно-распределительного характера, а счет 28 вообще не имеет остатка, следовательно, не связан с балансом.

Финансово-результативные счета (90, 91, 99).

Счета 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 9