Тема 4. Учет основных средств и нематериальных активов

1. Характеристика основных средств и их оценка.

2. Учет амортизации основных средств.

3. Учет поступления и выбытия основных средств.

4. Учет инвестиций в основные средства.

5. Учет затрат на ремонт.

6. Учет арендованных основных средств.

7. Инвентаризация основных средств.

8. Учет нематериальных активов.

1.

Основные средства – это средства производства, используемые длительное время (более 1 года).

Учет основных средств регламентируется Положением ПБУ 6/2001 «Учет основных средств», утв. Минфином РФ от 30.03.2001 г. № 26н. В налоговом кодексе основные средства – это средства производства, используемые длительное время и стоимостью более 10 тыс. руб.

Оценка:

1. Первоначальная стоимость (балансовая) – складывается в момент вступления объекта в эксплуатацию (в сумме фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление). Проводка Д01-К08. Устанавливается первоначальная стоимость в зависимости от источника поступления.

Если это взнос учредителя в уставный капитал, то по договоренности сторон Д08-К75-1.

Если основное средство изготовлено или приобретено, то за первоначальную стоимость принимают сумму фактических затрат, включая расходы по доставке, монтажу, установке – Д08-К60, 51, 10, 70, 69.

Если это безвозмездно полученное основное средство, то за первоначальную стоимость принимается рыночная стоимость – Д08-К98-2. Сч. 98 «Доходы будущих периодов» субсчет 2 «Безвозмездные поступления».

Если основное средство было в употреблении, то на учет принимается и сумма износа, а покупатель из срока полезного использования может вычесть фактический срок эксплуатации.

Первоначальная стоимость может изменяться при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации.

Неучтенные объекты основных средств, обнаруженные при инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.

2. Остаточная стоимость = первоначальная стоимость- амортизация за все время эксплуатации.

3. Восстановительная (рыночная) стоимость – это стоимость воспроизводства в ценах на момент переоценки (сколько затрат в ценах на сегодняшний день).

Задачи учета:

1. Контроль за сохранностью, наличием и использованием основных средств, за правильным расходованием средств на их ремонт и модернизацию.

2. Правильное документальное оформление и своевременное отражение в учете поступления, перемещения и выбытия основных средств.

3. Правильное исчисление амортизационных отчислений для включения в затраты.

4. Точное определение результатов от выбытия основных средств.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, т.е. отдельный предмет основных средств со всеми относящимися к нему приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный объекту, предназначенный для выполнения отдельных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно-сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому объекту основных средств (инвентарному объекту) независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или консервации, присваивается при принятии их к бухгалтерскому учету соответствующий инвентарный номер.

Объекты основных средств шифруются, т.е. за каждым видом объектов закрепляются определенные номера, включая и резервные, предназначенные для последующего поступления. Инвентарные номера обозначаются на объектах путем прикрепления специальных жетонов с выбитыми цифрами либо наносятся несмываемой краской. Это необходимо для контроля за сохранностью объекта и проведения инвентаризации. Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации. Инвентарные номера списанных с бухгалтерского учета объектов основных средств не присваиваются вновь принятым к бухгалтерскому учету объектам в течение пяти лет по окончании года списания. Объекты основных средств, поступившие в организацию по договору аренды, могут учитываться арендатором по инвентарному номеру, присвоенному арендодателем.

2.

Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизационных отчислений и списания их на издержки производства.

Износ – это потеря объектом основных средств своих потребительских свойств и стоимости. Определяется износ по всем видам основных средств, независимо от того, начисляются или нет по ним амортизационные отчисления. По тем основным средствам, по которым не начисляются амортизационные отчисления, износ учитывается на забалансовом счете 010.

Амортизация – перенесение стоимости основных средств в процессе эксплуатации на стоимость готовой продукции, работ или услуг. Амортизационное отчисление – денежное выражение размера амортизации, включаемое в себестоимость.

Амортизационные отчисления начисляются 4-мя способами:

1) линейный;

2) уменьшающегося остатка;

3) списание стоимости по сумме чисел лет полезного использования;

4) списание стоимости основных средств пропорционально объему выпущенной продукции.

Начисление (независимо от способа) производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы. Начинают начисление с 1-го числа месяца, следующего за месяцем постановки основного средства на учет.

При выбытии основного средства начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за списанием. По полностью амортизированным объектам начисления прекращаются.

Учитываются амортизационные отчисления на 02 счете – пассивный, по К – начисления – Д20 (23, 25, 26, 44) – К02. По Д учитывается сумма износа тех основных средств, которые выбывают из эксплуатации.

По основным средствам, сданным в аренду, амортизационные отчисления списываются на 91 счет в качестве операционного расхода – Д91-К02.

По безвозмездно полученным основным средствам амортизация начисляется следующим образом:

1) поступило основное средство Д08-К98.

2) Сдано в эксплуатацию Д01-К08.

3) Начислены амортизационные отчисления Д98-К91.

Амортизационные отчисления рассчитываются по формуле:

А=S*На, где S – стоимость, На – норма амортизации.

1. Линейный способ

А=Sпервоначальная*На, где На=1*100%/n, где n - количество лет полезного использования.

2. Уменьшающегося остатка

А=Sостаточная на начало года*На, где На=2*100%/n. Метод применяется для основных средств, по которым применяется ускоренная амортизация.

3. По сумме лет

А=Sпервоначальная*На, где На=годы до конца полезного использования/сумма лет полезного использования.

4. Пропорционально объему выпущенной продукции.

А=Sпервоначальная *На, где На=Sпервоначальная*Qфакт за месяц/Qпланируемое за весь период полезного использования.

Для расчета амортизационных отчислений основные средства делятся по срокам полезного использования на 10 групп:

1) 1-2 года включительно

2) 2-3 года

3) 3-5 лет

4) 5-7 лет

5) 10-15 лет

6) 15-20 лет

7) 20-25 лет

8) 25-30 лет

9) свыше 30 лет.

Срок определяется предприятием самостоятельно с учетом классификаторов, утвержденных правительством. Если основное средство не указано в группе, то срок его полезного использования устанавливается предприятием в соответствии с техническими условиями и рекомендациями изготовителя.

Амортизационные отчисления начисляются по основным средствам, стоимость которых свыше 10 тыс рублей. Стоимость менее 10 тыс руб списывается на затраты сразу при вводе его в эксплуатацию. Амортизационные отчисления на начисляются по следующим основным средствам:

1) жилым зданиям, общежитиям и квартирам

2) объектам внешнего благоустройства, объектам лесного и дорожного хозяйства

3) по специализированным сооружениям судоходной обстановки и объектам

4) по продуктивному скоту и многолетним насаждениям

5) по приобретенным изданиям

6) по объектам, потребительские свойства которых с течением времени не меняются.

Начисления амортизации приостанавливаются по объектам, переведенным на консервацию, сроком более 3 месяцев;

По объектам, переданным в ремонт и модернизацию сроком более 12 мес.

При расконсервации и возврате из ремонта и модернизации начисления продолжают, удлинняя срок полезного использования.

Для целей налогообложения применяют 2 метода: линейный и нелинейный.

Расчет по линейному способу тот же, что и для бухгалтерского учета.

Нелинейный А=Sост*На, где На=2*100%/n. Как только Sостаточная=20% от Sпервоначальная, то А=Sост/количество мес до окончания сроков.

К основным средствам, используемым в условиях агрессивной среды или повышенной сложности, применяется повышающий коэффициент, но не более 2.

Повыш. Коэфф. 2 применяется сельскохозяйсвтенными организациями промышленного типа. Допускается применение понижающих коэф., но не менее 0,5 (по решению руководителя).

Основные средства стоимостью менее 10 тыс руб целиком списывают свою стоимость на затраты при вводе в эксплуатацию и при условии их оплаты.

Выбор способа начисления амортизации, применение повышающих и понижающих коэффициентов должны быть отражены в учетной политике для бухгалтерского и налогового учета.

Выбранный для конкретного основного средства способ начисления амортизации не меняется до конца полного погашения основного средства.

3.

Синтетический учет основных средств ведется на счете 01 (А, Д-поступление, К – выбытие, сальдо Д, показывает наличие основных средств на данный конкретный момент).

Поступление основных средств оформляется актом приемки-передачи основных средств, к которому прилагается документация, характеризующая основные средства.

Аналитический учет – в инвентарных карточках, которые открываются на основании акта. Применяются для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость. После открытия карточки вся сопроводительная документация направляется в подразделения, где основные средства эксплуатируются. Карточки хранятся в бухгалтерии. В них ведется начисление амортизации, определяется остаточная стоимость и другие показатели.

В бухгалтерии создается картотека. Поступление основных средств после ремонта или модернизации оформляется актом приемки-сдачи отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств.

Внутреннее перемещение основных средств – накладной.

Выбытие – актом о ликвидации (акт о списании объектов основных средств) или актом купли-продажи (если реализуется). В акте указывается ППС и начисляются амортизационные отчисления.

Выбытие включает понятия: продажа, ликвидация, безвозмездная передача, взнос в УК другой организации.

Синтетический учет наличия и движения основных средств ведется на счетах: 01 «Основные средства»

02 «Амортизация основных средств»

03 «Доходные вложения в материальные ценности»

91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 3 «Выбытие основных средств»

001 «Арендованные основные средства»

010 «Износ основных средств»

011 «Основные средства, сданные в аренду»

У организаций-застройщиков затраты по приобретению оборудования, требующего монтажа, предварительно учитываются на сч. 07 «Оборудование к установке», а при сдаче этого оборудования в монтаж списываются на сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Для учета выбытия к 01 счету открывается специальный субсчет «Выбытие ОС». В Д переносится первоначальная стоимость, в К – сумма начисленной амортизации за весь период эксплуатации.

По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость списывается на 91 счет, на котором определяется финансовый результат от выбытия.

Д91 – остаточная стоимость и расходы, связанные с выбытием.

К91 – сумма выручки и стоимость освободившихся материальных ценностей по цене их возможного использования.

В целях налогообложения убыток от реализации ОС учитывается в течение срока от момента выбытия до окончания срока полезного использования. При ликвидации недочисленная амортизация учитывается как внереализационные расходы. Проводки:

1) списывается ППС Д01сс-К01

2) списывается амортизация Д 02- К01 сс

3) списывается остаточная стоимость Д91-К01 сс

Если основной деятельностью предприятия является реализация основных средств, то их продажа учитывается на 90 счете.

4.

Вложение денежных средств в создание и обновление основных фондов называется капитальными вложениями.

2 способа ведения капитального строительства: подрядный (работы выполняет сторонняя организация) и хозяйственный (своими силами).

Учет капитальных вложений на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» с использованием счета 07 «Оборудование к установке».

08 – А, по Д – сумма фактических затрат по строительству или приобретению ОС; по К – списание фактических затрат, составляющих первоначальную стоимость сданных в эксплуатацию объектов. Затраты, не включаемые в первоначальную стоимость, согласно законодательству, возмещаются за счет чистой прибыли. Сальдо Д – стоимость незавершенного строительства.

07 – А, по Д – фактические затраты на вновь приобретенные ОС, требующие монтажа; по К – списание фактической стоимости оборудования, монтаж которого начат (в корреспонденции с Д08 счета). Сальдо Д – фактические затраты на оборудование, поступившее на предприятие, но не сданное в монтаж.

Основанием для учета на счете 07 является акт на поступление оборудования на предприятие, накладная на передачу его в монтаж и справка о начале монтажа.

Синтетический учет вложений во внеоборотные активы различен для двух способов.

Подрядный способ Д08 (все затраты) – К07, 60.

Хозяйственный способ: Д08 – К10, 70, 69, 07.

Объект введен в эксплуатацию: Д01 (сумма ППС) – К08.

За счет чистой прибыли Д84 – К08.

Источники финансирования инвестиций в ОС:

1) накопленная амортизация;

2) нераспределенная прибыль;

3) кредиты и займы;

4) средства учредителей;

5) целевое финансирование.

Сумма источников, использованных для вложения в основные средства, не отражается в бухгалтерском учете, так как изменяются только статьи актива. Для контроля необходим аналитический учет образования и использования источников по их видам. Аналитический учет ведется в ведомостях.

Особенности списания %-тов по кредитов, предназначенных для создания и приобретения ОС:

- %-ты, уплаченные до принятия на счет 01, списываются на 08 счет и включаются в ППС;

- уплаченные после ввода в эксплуатацию, списываются как операционные расходы на счете 91;

В налоговом учете %-ты по любым заемным средствам считаются внереализационными расходами, если их величина существенно не отличается от сумм процентов по сопоставимым кредитам. Существенные – это значит более 20%. Сопоставимые – валюта, сроки, объем и обеспечение кредитов. Если нет сопоставимых кредитов, то в качестве внереализационных расходов принимается величина процентов, вычисленная по ставке центрабанка и *1,1 (если этот кредит был в рублях). Если кредит в иностранной валюте, то берется ставка 15%.

5.

Ремонты бывают: текущие; средние; капитальные.

Текущие ремонты – с периодичностью менее 1 года. Основная цель - поддержание объекта ОС в рабочем состоянии.

Средний ремонт – периодичность более 1 года, включает в себя частичную разборку объекта и восстановление или замену части деталей.

Капитальный ремонт – разборка всего объекта, ремонт базовых узлов, восстановление или замена всех изношенных деталей и узлов, затем сборка, регулировка, испытание.

Основанием для ремонта являются: годовые планы с поквартальной и месячной разбивкой (план-график планово-предупредительных ремонтов – ППР).

Фактические затраты по ремонту включаются в себестоимость в том периоде, в котором они были произведены.

Ремонт осуществляется 2-мя способами: хозяйственным и подрядным.

Хозяйственный – выполнение работ по капитальному ремонту этим способом предполагает наличие специального подразделения – ремонтного цеха. Затраты учитываются на счете 23 «Вспомогательное производство», А, Д - затраты, К – списание затрат по окончании ремонта. Сальдо =0 (в конце отчетного периода). Сальдо по 23 сч. Показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту объектов основных средств. Ведется хозяйственным способом: Д23 – К10, 70, 69. Ремонт закончен: Д20, 25, 26, 44 – К23.

Подрядным – Д23 – К60.

В нормативных документах по б.у. предлагают еще два способа отнесения затрат на ремонт. На предприятии возможно образование ремонтного фонда. Ремонтный фонд создается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», П, К – учитывается сумма ежемесячных отчислений в резерв, включаемых в издержки производства, Д – использование резерва (за счет резерва списываются затраты на ремонт).

1) создание резерва Д20, 25 – К96

2) использование резерва Д96 – К10, 23, 70, 69

В конце года остаток резерва переносится на 91 счет – Д96 – К91.

Возможно перенесение недоиспользованных сумм резерва на следующий год, сократив сумму резерва, создаваемого в следующем году.

Размер фонда создается на основании статистики предыдущих 3-х лет, либо в фиксированной сумме, либо в процентах к первоначальной стоимости основных фондов.

3-й способ – отнесение фактических затрат на ремонт на расходы будущих периодов. Используется счет 97 «Расходы будущих периодов», А, Д - фактические затраты на ремонт Д97 – К10, 70, 69, К –списание этих затрат равномерно в последующие периоды Д20-К97. Сальдо Д – непогашенная часть расходов.

Выбранный способ списания затрат обязательно отражается в учетной политике.

6.

Арендные отношения регулируются договором. Аренда бывает в зависимости от времени: долгосрочная; в зависимости от условия передачи собственности – текущая (удовлетворяет временные потребности предприятия и заканчивается возвратом) и финансовая (лизинг).

Долгосрочная аренда – заключение договора на длительный срок и оплата ее в течение этого срока.

Сданные в аренду ОС учитываются у арендодателя. Внутри счета 01 делается проводка на специальный субсчет. Износ начисляет арендодатель, но списывает его не на затраты, а на 91 счет:

Д91 – К02, так как амортизация возмещается из арендной платы, поэтому покрывается за счет дохода.

В состав арендной платы входят:

Амортизационные отчисления;

Затраты арендодателя по эксплуатации, ремонту основных средств;

Расчетная прибыль.

Арендная плата у арендодателя учитывается как операционный доход и приравнивается к реализации (облагается НДС), который в документах отражается отдельной строкой.

1) начислена арендная плата Д76 (62) – К91 (сумма без НДС)

2) получена арендная плата Д51 – К76 (62)

3) начислен НДС Д76 (62) – К68. Д91- К68.

У арендатора арендуемое имущество принимается на забалансовый счет 001 «Арендованные ОС» по первоначальной стоимости, указанной в договоре аренды. Аналитический учет на этом счете ведется по каждому объекту основных средств, взятому в аренду по стоимости согласно договору, и по каждому арендодателю. Полученные в аренду объекты не являются собственностью арендатора, на баланс не ставятся и стоимость имущества не увеличивают.

1) начислена арендная плата Д20 или 26 – К76 (без НДС)

2) перечислена арендная плата Д76 – К51 (с НДС)

3) учтена сумма НДС к возмещению Д19-К76

При возврате по окончании договора имущества арендатор списывает его со счета 001.

Лизинг – вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передачи его по договору лизинга физическому или юридическому лицу за определенную плату на определенный срок и на определенных условиях с правом возможного выкупа.

Регламентируются лизинговые отношения федеральным законом от 1998 г.

Производитель оборудования (договор) Лизинговая компания (деньги)

Потребитель оборудования (оборудование, договор, выплата денег)

Лизинг бывает: финансовый, возвратный, оперативный, сублизинг.

Финансовый – долгосрочная аренда с правом выкупа. Обычно срок договора совпадает со сроком полной амортизации.

Оперативный – лизинг без права выкупа заключается на короткий срок. В течение срока полной амортизации оборудование может передаваться в лизинг неоднократно.

Возвратный: продавец и лизингополучатель в одном лице (продает оборудование лизинговой компании, а потом предприятие само же и берет его в лизинг).

Сублизинг – переуступка прав пользования предметом лизинга.

Весь срок действия договора имущество является собственностью лизингодателя.

Лизинговые платежи включают:

· амортизацию,

· компенсацию лизингодателю за использование заемных средств (если брал),

· плату за дополнительные услуги, предусмотренные договором

· %-ное вознаграждение

· стоимость имущества, если предусмотрен выкуп

· налог на имущество

· НДС

Платежи – в виде отдельных взносов, периодичность которых устанавливается договором. Учет лизинговых операций регламентируется приказом Минфина от 17 февраля 1997 г. №15 «Об отражении в б.у. операций по договору лизинга».

Лизингодатель приобретает имущество, необходимое лизингополучателю. Затраты учитываются как вложения во внеоборотные активы.

1) вложение сделано Д08 – К60 – цена, Д19 – К60 НДС.

2) Оборудование оплачено Д60 – К51 (с НДС)

3) НДС учтен Д68 – К19

4) Имущество принято на баланс Д03 – К08.

На счете 03 учитываются все затраты, связанные с приобретением имущества. 03 «Доходные вложения в материальные ценности», имеет субсчет «Имущество для сдачи в лизинг».

2 варианта учета:

1. Имущество числится на балансе лизингодателя.

2. Имущество на балансе лизингополучателя.

1 вариант

В аналитическом учете отражает передачу имущества в лизинг, делают бух проводки внутри субсчета 03-1.

1) По Д03-1 – имущество, передаваемое в лизинг; К03-1 – имущество, предназначенное для передачи.

2) Начисление амортизации лизингодатель Д20- К02.

4) Затраты лизингодателя Д20 – К10, 70

5) Начислены лизинговые платежи с НДС Д62-К90

6) Учтен НДС Д90 – К76

7) Списаны затраты Д90 – К20

8) Определен финансовый результат в конце месяца Д90 – К99

9) Поступил лизинговый платеж Д51 – К62

10) Начислен НДС Д76 – К68

После окончания срока договора возможны 2 варианта:

1) имущество возвращается (если будет использовать у себя Д01-К03, или внутри 03)

2) выкуп имущества Д90-К03 – ППС, Д02-К90 – накопленная амортизация

2 вариант – имущество учитывается на забалансовом счете 001.

1) начислен лизинговый платеж (без НДС) Д20, 26 – К 76

2) на сумму НДС делается проводка Д19 – К76

3) перечислен лизинговый платеж (с НДС) Д76 – К51

4) НДС к возмещению Д68 –К19

В конце договора 1) если имущество возвращается, то просто списывается с забалансового счета 001; 2) если выкуп имущества, то Д01- К02 – ППС.

Если выкуп делается досрочно, то доначисление платежей Д97-К76.

Выплата оформляется Д76-К51.

Доначисленная сумма платежа списывается с 97 счета по мере начисления амортизации на счете 91 как прочий расход Д91- К97.

7.

Цель инвентаризации – выявить фактическое наличие и качественное состояние основного средства и уточнить данные бухгалтерского учета. Инвентаризация проводится не реже 1 раза в год перед составлением годового финансового отчета. Проводит комиссия, назначенная приказом руководителя. По результатам составляется опись, где указывается фактическое наличие ОС, которое подписывает комиссия и материально ответственное лицо.

Опись отдается в бухгалтерию, где ее данные сравниваются с данными учета (инвентарные карточки). Полученные излишки приходуются как ОС, бывшие в употреблении и поступившие безвозмездно Д01- К98 берется по ППС. По амортизации – Д98-К02, которая определяется по фактическому состоянию объекта.

При недостаче:

По первоначальной стоимости Д94-К01.

По сумме износа – Д02-К94.

94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Устанавливается виновник и остаточная стоимость, списывается к возмещению виновником Д73-К94.

8.

Нематериальные активы – это объекты, которые не имеют материальной формы, но обеспечивают получение дохода в течение длительного времени.

Это права пользования землей, недрами, интеллектуальная собственность, деловая репутация организации, организационные расходы до официальной регистрации.

Оценивается по первоначальной стоимости, куда входят затраты на приобретение или создание, консультации по защите прав и затраты на маркетинговые исследования.

На все поступившие в организацию объекты нематериальных активов открываются карточки учета нематериальных активов.

Все затраты собираются на Д08. С момента использования нематериального актива в хозяйственном процессе его учитывают на 04 счете. Д04-К08. 04- А, Д – приобретение, К – выбытие.

Первоначальная стоимость погашается путем начисления амортизации. Срок полезного использования устанавливается предприятием самостоятельно.

Если срок определить нельзя, то берется 20 лет, но не более срока существования предприятия (по налоговому учету 10 лет).

3 способа начисления амортизации:

1) линейный

2) уменьшаемого остатка

3) списание стоимости пропорционально объему выпущенной продукции

Для налогового учета – линейный и нелинейный.

Учет амортизации на счете 05 или путем снижения ППС на счете 04.

Если используется счет 05 (П), то начисление амортизации – по К, по Д – списывается сумма амортизации по выбывающему объекту.

Списывается начисленная амортизация при выбытии Д05-К04.

Остаточная стоимость Д91 – К04

Если используется только 04 счет для начисления амортизации, то проводка Д20-К04.